Уцінка запасів: бухоблік, податок на прибуток та ПДВ

1. Які норми регулюють уцінку запасів у бухобліку
2. Бухгалтерські проведення для уцінки запасів
3. Документальне оформлення уцінки запасів
4. Метод уцінки – пряме списання та створення резерву під знецінення
5. Вплив уцінки запасів на податок на прибуток
6. Вплив уцінки запасів на ПДВ
7. Вплив уцінки запасів на ПДВ та податок на прибуток в ІПК
8. Висновки

Спочатку поговоримо про те, що таке уцінка запасів, чим вона регулюється та які загальні правила передбачає бухгалтерський облік. Далі – про те, у який спосіб проводити уцінку запасів, а також про її документальне підтвердження. Адже відсутність достатньої документації дуже часто стає причиною донарахувань податку на прибуток. Такі формулювання можна зустріти в актах перевірок, із якими звертаються до фахівців.

Також поговоримо про два способи знецінення запасів, кожен із яких має прямий вплив, зокрема, на податок на прибуток. Окремо розглянемо, чи призводить знецінення до наслідків із ПДВ і якщо так, то в яких випадках та коли саме – на яку дату.

Які норми регулюють уцінку запасів у бухобліку

Питання уцінки запасів регулює НП(С)БО 9 «Запаси» (п. 24–25) (далі – НП(С)БО 9). Згідно з ним, на кожну дату балансу запаси відображають за найменшою з двох оцінок:

1. за первісною вартістю

або

1. за чистою вартістю реалізації (ЧВР).

За ЧВР запаси оцінюють, якщо на дату балансу вони, наприклад, подешевшали, тобто знизилася їхня ринкова вартість. Це може статися, якщо товар вийшов із моди, його ринкова вартість впала, товар зіпсувався, застарів або в будь-який інший спосіб втратив первісно очікувану вигоду.

При цьому під запасами маємо на увазі значно ширше коло елементів. Це далеко не лише товари: до запасів належать також незавершене виробництво, готова продукція, сировина тощо. Але для простоти розуміння далі йтиметься переважно про товари, а також про продукцію, оскільки саме вони найчастіше стосуються питання уцінки запасів.

Отже, первісну вартість порівнюємо із чистою вартістю реалізації. Якщо чиста вартість реалізації є меншою, проводимо уцінку. Суму уцінки відносимо до інших операційних витрат – рахунок 946.

При цьому уцінка – це обов’язок, а не право. Адже НП(С)БО 9 імперативно зазначає, що на кожну дату балансу запаси відображають за меншою з двох оцінок.

І дуже чітко зрозуміло, чому це саме обов’язок, а не право. Наші запаси – це активи. Якщо активи завищені, це спотворює фінансову звітність і, зокрема, завищує суму бухгалтерського прибутку, яку інвестори можуть захотіти розподілити як дивіденди. Це одна з причин. А насправді є багато інших підтверджень, чому активи не можуть бути завищені. Це взагалі одне із базових правил бухгалтерського обліку: активи не завищують, зобов’язання не занижують. Усе, як у податковому обліку, тільки навпаки.

Якщо говорити про доходи і витрати, тут дуже чітко видно синхронну паралель. У бухобліку важливо доходи не завищувати, а витрати не занижувати. А в податковому обліку інспектор дивиться навпаки: щоб ви раптом не занизили дохід і не завищили витрати.

Ось тому з активами, зокрема із запасами, аналогічно: оскільки зараз говоримо саме про бухгалтерський облік, запаси не мають бути завищені. І це, як уже з’ясували, є обов’язком.

Бухгалтерські проведення для уцінки запасів

Далі – бухгалтерські проведення при уцінці запасів. Якщо це пряме списання, то НП(С)БО 9 не містить таких термінів, як «пряме списання», «непряме списання» чи «резервування». Але за змістом можна говорити про такі проведення:

1. Дебет 946 – кредит відповідного рахунку запасів, які оцінюємо: 20 – сировина та матеріали, 22 – МШП, 26 – готова продукція або 28 – товари.

Якщо це роздрібна торгівля, потрібно показати також зниження торгової націнки: дебет 285 – кредит 282, і зниження первісної вартості: дебет 946 – кредит 282.

Тобто, якщо підставити в ці проведення цифри, наприклад, коли первісна вартість становить 260 000 грн, а чиста вартість реалізації – 200 000 грн, це означає, що уцінку потрібно провести на 60 000 грн.

У такому випадку торгову націнку спочатку зменшуємо на 50 000 грн: дебет 285 – кредит 282. Потім первісну вартість зменшуємо на 10 000 грн: дебет 946 – кредит 282 (див. Рис. 1)

Рис. 1

Якщо у вас немає рахунку 285 і ви його не використовуєте, тоді буде лише дебет 946 – кредит відповідного рахунку запасів, які знецінюєте.

Документальне оформлення уцінки запасів

Що стосується документального оформлення, то якщо воно буде недостатнім, податківці намагатимуться прибрати такі витрати з витрат підприємства.

Якщо говорити про вплив на податок на прибуток, то підприємство, визнаючи витрати на суму уцінки запасів, у жодному разі не коригує їх через податкові різниці. Тобто проведення дебет 946 – кредит відповідного рахунку запасів безпосередньо впливає на податок на прибуток через бухгалтерський облік, адже збільшує витрати.

Відповідно, збільшені витрати податківці можуть намагатися прибрати, якщо немає достатнього документального підтвердження.

Що має бути як мінімум?

Перше – рішення про проведення уцінки, яке приймає керівник. Отже, має бути оформлений відповідний наказ.

Друге – результат цієї уцінки у вигляді акта уцінки у двох примірниках: для бухгалтерії та матеріально відповідальної особи, із необхідними реквізитами первинного документа (відповідно до ст. 9 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

На замітку! Професійних оцінювачів для уцінки залучати не потрібно, на відміну від переоцінки, яку проводять для цілей обліку основних засобів

І в торгівлі ще чекатиме перемаркування цінників (наказ МЗЕЗторгу від 04.01.1997 №2 «Про затвердження Інструкції про порядок позначення роздрібних цін на товари народного споживання в підприємствах роздрібної торгівлі та закладах ресторанного господарства »).

До цього переліку варто додати також положення про уцінку, яке доцільно розробити на підприємстві. У ньому можна прописати, коли складати результат уцінки, за якою формою, хто відповідає за проведення та оформлення процедури. Тобто всю процедуру уцінки варто заздалегідь чітко виписати.

Метод уцінки – пряме списання та створення резерву під знецінення

Давайте тепер розглянемо способи списання, а точніше – на способи відображення знецінення запасів.

У нас є два методи. У стандартах їх прямо не названо «метод перший» і «метод другий», але з того, як описано відображення результату уцінки, можна виділити два підходи: метод прямого списання та метод резервування.

Ті, хто веде облік за національними стандартами, як правило, застосовують метод прямого списання. Це означає, що роблять проведення: дебет 946 – кредит рахунку того запасу, який знецінився.

Ті, хто веде облік за міжнародними стандартами, як правило, застосовують метод резервування, хоча метод прямого списання також зустрічається.

Від чого це залежить? Від того, що буде прописано в обліковій політиці.

Тобто за національними стандартами також можна застосовувати метод резервування. Усе залежатиме від того, що саме підприємство пропише у своїй обліковій політиці. НП(С)БО 9 та НП(С)БО 11 «Зобов’язання», у якому описані забезпечення, не говорять про те, що метод резервування не можна застосовувати в обліку за національними стандартами. Тому такий підхід також можливий.

Якщо це метод прямого списання – дебет 946, кредит рахунку запасів. Якщо ж це метод резервування, тоді створюємо резерв під знецінення.

Насправді це дуже зручно в тому плані, що ми бачимо, на яку суму знецінився запас. І пізніше, коли відбудеться вибуття, будемо розуміти, що потрібно порівняти ціну продажу з мінімальною базою. А мінімальна база – це ціна придбання.

Ціна придбання залишатиметься в обліку, і запас продовжуватимемо обліковувати за первісною вартістю, але паралельно на нього буде створений резерв через контрактивний рахунок.

Який саме це буде контрактивний рахунок – підприємство визначає самостійно. Можна обрати 38-й, 47-й рахунок. Можна, наприклад, використати 28-й рахунок, додавши окремий субрахунок «Резерв під знецінення».

І це виглядатиме так: той запас, який обліковуємо, залишається на балансі, але паралельно робимо проведення: дебет 946 – операційні витрати, кредит – рахунок резерву, наприклад 382 (див. Рис. 2).

Рис. 2

І що це нам дає? Коли складатимемо баланс, суму резерву за рахунком 382 згортаємо із сумою за рахунком 28. Тоді в активах у нас залишиться сума запасів за мінусом резерву, створеного під ці запаси.

І ефект буде таким самим, як і за прямого списання.

Вплив уцінки запасів на податок на прибуток

Тепер подивимося на вплив уцінки запасів на податок на прибуток.

Якщо використовуємо метод прямого списання, жодних податкових різниць не буде. Вплив на податок на прибуток відбуватиметься виключно через бухгалтерський облік. Скільки в бухобліку показали витрат, стільки їх і потрапило до витрат: вони зменшили бухгалтерський фінансовий результат і, відповідно, об’єкт оподаткування.

Якщо ж обрано метод резервування, податківці наполягають на тому, що в цьому випадку застосовується збільшувальна податкова різниця на суму створеного резерву.

Дивіться, умова така. Пояснимо на прикладі.

Є підприємство-високодохідник. Облікова політика передбачає метод резервування. У першому кварталі 2026 року підприємство створило резерв під знецінення запасів: дебет 946 – кредит 382 на 50 000 грн.

У другому кварталі підприємство списало частину запасів за рахунок резерву та зробило проведення: дебет 382 – кредит 281 на 20 000 грн (див. Рис 3).

Рис. 3

Чому списали? Тому що ці запаси вибули. Вони могли вибути через продаж, утилізацію або з іншої причини – це неважливо. Головне, що запаси вибули, і з 50 000 грн створеного резерву вибуло запасів на 20 000 грн.

Залишок резерву – 30 000 грн – продовжуємо обліковувати на субрахунку 382 до фактичного вибуття відповідних запасів.

Отже, для податку на прибуток, як уже зазначали, за прямого списання, коли робимо проведення дебет 946 – кредит 28, жодних податкових різниць немає.

Резервний варіант передбачає збільшення фінансового результату на суму створеного резерву.

А списання запасів за рахунок раніше визнаного резерву – це вже зменшувальна різниця у додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток (див. Рис. 4):

Рис. 4.

За цифрами це виглядатиме так.

У першому кварталі фінансовий результат буде збільшений на 50 000 грн. Фактично те, що в бухобліку пішло на витрати, через додаток РІ нівелюємо, показавши збільшувальну різницю.

За результатами півріччя декларацію заповнюємо наростаючим підсумком (п. 137.4 Податкового кодексу України; далі – ПКУ). Тому ці +50 000 грн зберігаємо, але ще показуємо зменшувальну різницю – 20 000 грн.

Отже, за результатами півріччя загальне коригування становитиме +30 000 грн. Це різниця між створеним резервом у 50 000 грн та сумою, на яку запаси вже вибули, – 20 000 грн (див. Рис. 5).

Рис. 5

Іншими словами, вплив уцінки запасів на об’єкт оподаткування у разі застосування методу резервування виникає лише тоді, коли відповідний запас вибуває. Лише тоді сума знецінення враховується у витратах для цілей оподаткування.

Якщо ж підприємство є малодохідником і прийняло рішення про незастосування податкових різниць, тоді знецінення запасів – як через резерв, так і шляхом прямого списання – не матиме податкових різниць.

Вплив уцінки запасів на ПДВ

Тепер поговоримо про ПДВ-наслідки. Як уцінка запасів впливає на ПДВ?

По-перше, на дату уцінки жодних наслідків із ПДВ не буде, тому що сама уцінка не є операцією постачання (ІПК ДПС від 03.08.2023 №2273/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Виняток – якщо знецінення проводять до нуля. З цього приводу є не один лист податківців, а також судові справи, у яких податківці доводять: якщо запаси знецінено до нуля, вважається, що такі запаси використані в негосподарській діяльності.

Така їхня логіка. Тому на дату знецінення вони вимагають нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із суми придбання.

Причому йдеться про суму придбання лише в тому випадку, якщо під час придбання був вхідний ПДВ, адже тут спрацьовує п. 198.5 ПКУ – нараховуємо компенсуючі податкові зобов’язання у зв’язку з негосподарським використанням.

Тому, щоб не виникало таких наслідків, якщо проводите знецінення, варто подбати, щоб воно було не до нуля, а до певної величини. Тоді сама дата знецінення не призведе до жодних наслідків для ПДВ.

Коли ж ПДВ-наслідки можуть виникнути? Уже в майбутньому, коли цей запас вибуватиме.

Якщо вибуття відбудеться через продаж за низькою ціною, ціну продажу потрібно буде порівняти з мінімальною базою оподаткування.

Для товарів мінімальною базою буде ціна придбання, а для готової продукції – звичайна ціна (п. 188.1 ПКУ).

Якщо так трапиться, що товар або продукція продаєте за ціною, нижчою за мінімальну базу, на різницю між ціною продажу та мінімальною базою потрібно буде нарахувати податкові зобов’язання, скласти податкову накладну та визнати відповідні податкові зобов’язання (див. Рис. 6).

Рис. 6

Вплив уцінки запасів на ПДВ та податок на прибуток в ІПК

У поміч вам – перелік ІПК на тему уцінки запасів:

Їх варто переглянути, якщо уцінку вже проводили або плануєте проводити. Буде корисно ознайомитися з позицією податківців. Хоча в цьому матеріалі ця позиція також прокоментована.

Висновки

1. По-перше, уцінка запасів є обов’язком, а не правом.
2. По-друге, податкові наслідки залежать від того, як саме обліковуємо цю уцінку.
3. Якщо обрано метод прямого списання, окремих податкових різниць щодо такої уцінки немає. Вплив на податок на прибуток відбувається через бухгалтерський облік: виникають витрати, вони зменшують бухгалтерський фінансовий результат, а отже, і об’єкт оподаткування.
4. Тому не можна сказати, що уцінка запасів не впливає на податок на прибуток. Вона впливає, але за прямого списання – через бухгалтерський облік.
5. Якщо ж обрано метод резервування, то сума створеного резерву у високодохідного підприємства призводитиме до збільшувальної податкової різниці. Так нівелюється вплив витрат на бухгалтерський фінансовий результат: у бухобліку витрати збільшилися, але для цілей оподаткування фінансовий результат на суму резерву збільшується назад.
6. Якщо ж підприємство є малодохідником і свого часу прийняло рішення не застосовувати податкові різниці, про що зробило відповідну відмітку в декларації з податку на прибуток, створення резерву під знецінення не призводитиме до збільшувальної податкової різниці.
7. Що стосується ПДВ, то сама по собі уцінка не є постачанням і не призводить до ПДВ-наслідків, окрім випадку, коли запаси знецінюють до нуля.
8. Якщо знецінення проведено не до нуля, ПДВ-наслідок виникне вже тоді, коли цей товар або продукцію реалізовуватимуть. У цей момент потрібно буде порівняти ціну продажу з ціною придбання – для товарів, та зі звичайною ціною – для готової продукції.

Шаблони та зразки документів:

Акт уцінки запасів

Наказ про переоцінку запасів

Опис-акт уцінки товарів і продукції, що залежалися, та надлишкових товарно-матеріальних цінностей

Читайте більше:

Уцінка продукції: як задокументувати та уникнути податкових ризиків

Переоцінка та використання виробничих запасів: бухгалтерські проведення

Облік уцінки товарів: чи виникають податкові наслідки з ПДВ

Знецінення товарів до 0 грн: чи є ПДВ-ризик

Вибуття виробничих запасів: бухгалтерські проведення

Облікова політика: конструктор

Як облікова політика може захистити платника під час перевірки

Облікова політика підприємства: 7 порад для ідеальності