ПИТАННЯ:
Здійснюємо знецінення товару до 0 грн шляхом створення резерву під знецінення (відображаємо як контррахунок до рахунку товари) і проводимо збільшуючу різницю. Чи є тут ризик, в т.ч. по ПДВ?
Так, в такому разі потенційно виникає ризик донарахування податковими органами ПДВ на підставі п. 198.5 Податкового кодексу України (далі – ПКУ).
Почнемо з податку на прибуток. Дійсно, на думку податкових органів, платники податку на прибуток, які ведуть облік податкових різниць з р. III ПКУ, під час створення резерву на знецінення запасів мають застосовувати коригування із п. 139.1 ПКУ. Відповідно, на їх думку, у звітному періоді створення такого резерву за правилами МСФЗ треба застосовувати збільшувальну різницю із пп. 139.1.1 ПКУ (її показують у рядку 2.1.1 додатка РІ до декларації з податку на прибуток). А у звітному періоді «використання» такого резерву – зменшувальну різницю із пп. 139.1.2 ПКУ (її записують до рядка 2.2.1 додатка РІ до декларації з податку на прибуток).
Позиція податкового органу щодо даного питання висвітлена в наступних ІПК:
від 28.11.2022 №2065/ІПК/99-00-21-02-02-06:
Таким чином, якщо Товариство створює резерв на знецінення активів відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, то таке Товариство на підставі п. 139.1 ст. 139 Кодексу збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму витрат на створення такого резерву для відшкодування наступних (майбутніх) витрат та зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму використання зазначеного створеного резерву та на суму його коригування (зменшення), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності. |
від 10.02.2021 №468/ІПК/99-00-21-02-02-06:
Отже, якщо підприємство здійснює уцінку через створення резерву (забезпечення) знецінення запасів у відповідності до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, то платник має коригувати фінансовий результат до оподаткування відповідно до вимог п. 139.1 ст. 139 ПКУ. Так, у рядку 2.1.1 додатка РІ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 №897 (далі – Декларація), відображається сума витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності. У рядку 2.2.1.1 додатка РІ до Декларації відображається сума коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності. |
Тепер щодо ПДВ. Загалом формування резерву на знецінення запасів не є операцією з постачання товарів (послуг). Тому загалом об’єкта оподаткування ПДВ в цьому разі не мало б виникати (пп. 14.1.185, пп. 14.1.191, п. 185.1 ПКУ).
Проте, оскільки в обговорюваному випадку мова йде про нарахування резерву із застосуванням контрактивного рахунку до рахунку 28 (тобто в бухобліку вартість таких товарів знецінено до «0»), то в такому разі є ризик, що податкові органи можуть наполягати на нарахуванні ПДВ на підставі п. 198.5 ПКУ як на не госпдіяльне використання.
І хоча у своїх ІПК податковий орган ніби це заперечує, однак на це вказує наявна судова практика.
Так, наприклад, в ІПК від 28.11.2022 №2065/ІПК/99-00-21-02-02-06 податковий орган зауважує:
Отже, операції з нарахування резерву на знецінення активiв (товарно-матерiальних цiнностей, переведених до складу необоротних активiв) без списання їх з балансу згідно з п. 185.1 ст. 185 ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки такі операції відповідно до вимог пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПКУ не є операціями з постачання товарів. Податкові зобов’язання з ПДВ у разі здійснення операції з нарахування резерву на знецінення таких активiв не виникають. Враховуючи те, що в результаті нарахування резерву на знецінення активiв не відбувається ліквідації (списання) таких активiв з балансу, тобто податкові наслідки з ПДВ у разі здійснення таких операцій відсутні, то норми п. 321 підрозділу 2 розділу XX ПКУ стосовно не нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПКУ на такі операції не розповсюджується. |
Подібна позиція висвітлена й в ІПК від 03.08.2023 №2273/ІПК/99-00-21-03-02-06:
Якщо платник здійснює операції зі знецінення основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, запасів, біологічних активів, капітальних інвестицій тощо, то такі операції не є об’єктом оподаткування ПДВ та не призводять до податкових наслідків з ПДВ, оскільки при їх здійсненні не відбуваються операції з постачання товарів. Податкові зобов’язання за такою операцією не нараховуються, податкова накладна не складається. Додаткового нарахування податкових зобов’язань за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, не здійснюється. |
Але, як ми вже вказали, судова практика свідчить про зовсім іншу позицію податкового органу з цього питання. Наприклад, в рішенні Сумського окружного адмінсуду від 02.02.2022 у справі №480/6025/21 було зауважено:
Таким чином, враховуючи що нарахування резерву знецінення запасів не є списанням активу; створення резерву знецінення запасів в бухгалтерському обліку не є операцією з постачання товарів відповідно до вимог пп. 14.1.191 п. ст. 14 ПКУ та відповідно і не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість в розумінні п.185.1 ст. 185 ПКУ; в судовому засіданні не було підтверджено факту початку використання обладнання в операціях, що не є господарською діяльністю позивача; суд приходить до висновку про відсутність у позивача обов`язку за даних обставин нарахувати податкові зобов`язання на підставі пп. г п. 198.5 ст. 198 ПКУ та, відповідно, скласти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну. |
Подібний судовий кейс знаходимо й в рішенні Донецького окружного адмінсуду від 16.05.2024 у справі №200/5278/20-а:
Саме по собі знецінення не тягне за собою будь-яких наслідків у податковому обліку з ПДВ. Адже таке знецінення не змінює первісного призначення запасів (ТМЦ). Тобто переоцінені при знеціненні запаси, як і раніше: залишаються у власності платника у такому разі не відбувається операції постачання товарів, у розумінні пп. 14.1.191 ПКУ, що виключає необхідність нарахування податкових зобов`язань за п. 188.1 ПКУ; залишаються призначеними для використання в оподатковуваних операціях у рамках господарської діяльності підприємства. Тому у платника немає підстав для нарахування компенсуючих податкових зобов`язань з ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Таким чином, висновок податкового органу, що вказане майно слід вважати таким, що використовується в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку є протиправним. |
Джерело: Консалтингова компанія White Consulting