Пов’язаність з господарською діяльністю та ділова мета у фокусі уваги податкової

1. Ділова мета до та після Законів №466 та №1117
2. Нереальність (безтоварність) господарських операцій та основні претензії до контрагентів
3. Аналіз судової практики щодо «попередніх ланцюгів постачання»
4. Зміни тенденцій судової практики (після 23.05.2020)
5. Рекомендації

Ділова мета до та після Законів №466 та №1117

Ділова мета (розумна економічна причина) – це обґрунтування того, що господарська операція здійснена для досягнення реального економічного ефекту, а не просто для мінімізації податків.

Законодавче визначення закріплено в п. 14.1.231 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), а саме ділова мета – причина, що підкріплює економічну доцільність господарської операції, яка передбачає отримання платником податків економічного ефекту в поточному або майбутніх періодах, включаючи (але не виключно) зростання/збереження активів, отримання доходу, розвитку господарської діяльності.

Етапи законодавчого врегулювання питання поділені таким чином:

Етап 1 характеризується відсутністю визначення поняття «розумна економічна причина (ділова мета) в ПКУ. Термін «ділова мета» (або «розумна економічна причина») використовувався у практиці податкових спорів, у роз’ясненнях податкових органів, у підзаконних актах, у судових рішеннях як інструмент для оцінки реальності господарської операції, проте чіткого визначення в ПКУ не було. Податківці часто посилалися на те, що витрати повинні бути пов’язані з господарською діяльністю (пп. 14.1.27 ПКУ), повинні бути економічно обґрунтованими, операції мають бути реальними, не фіктивними. Відсутність ділової мети на думку податківців, свідчила про відсутність підстав для врахування витрат для цілей обчислення ПнП та формування податкового кредиту з ПДВ.

Етап 2 характеризується введенням у ПКУ чіткого визначення «ділової мети» – як розумної економічної причини здійснення операції, оскільки термін «розумна економічна причина (ділова мета)» офіційно з’явився у підпункті 14.1.231 ПКУ лише після 23.05.2020 (Закон України від 6.01.2020 №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві»; далі – Закон №466-ІХ).

Етап 3 характеризується прийняттям Закону України від 17.12.2020 № 1117-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об’єктів оподаткування» (далі – Закон №1117-IX), який суттєво розширив підхід до поняття «ділова мета» в податковому законодавстві, зробивши її центральним елементом під час перевірок операцій. Що змінилось після його прийняття (діє з 01.01.2022):

1. Відбулося поглиблення контролю над операціями з нерезидентами:
2. тепер ділову мету слід обґрунтовувати у документації з трансфертного ціноутворення (ТЦО);
3. стосується не лише контрольованих, а й усіх операцій з нерезидентами, включаючи роялті, безоплатних послуг, операції з компаніями в «ризикових» юрисдикціях з переліку КМУ.
4. Введено новий критерій – «економічний ефект», тобто має бути фактична користь від операції, а не лише її формальність. Відповідно до п. 39.2.1.9 ПКУ, економічний ефект – це будь-який результат здійснення господарської операції, який має вартісне вираження, впливає на фінансовий або майновий стан платника податків (у коротко- або довгостроковій перспективі), включає також непрямі вигоди, у тому числі відтерміновані доходи, збільшення ринкової частки, поліпшення конкурентоспроможності, репутаційні вигоди тощо.
5. Контролюючому органу дозволено самостійно збільшити фінрезультат платника на суму витрат за операціями, що не мають ділової мети; зробити відмову у визнанні витрат під час перевірки, навіть якщо формально документи платника в порядку.

Пункт 14.1.231 ПКУ визначає, що:

ділова мета – це причина, з якої платник податків вчиняє операцію, спрямовану на отримання економічного ефекту у майбутньому (збільшення доходів, збереження активів, оптимізацію діяльності тощо).

Отже, це стосується всіх операцій, у тому числі з резидентами. Особлива увага приділяється операціям з нерезидентами.

Закон №1117-IX чітко прописав додаткові вимоги для операцій з нерезидентами, зокрема в контексті трансфертного ціноутворення (ТЦО), операцій з пов'язаними особами, компаніями з «ризикових» юрисдикцій (наприклад, офшори). У таких випадках обґрунтування ділової мети – обов’язкове в документації; а відсутність ділової мети – пряма підстава для донарахування податку на прибуток.

Але і в операціях з резидентами податкова може поставити під сумнів витрати або податковий кредит, якщо угода:

1. немає очевидної економічної логіки (наприклад, постачання за значно завищеними цінами);
2. операція штучна або фіктивна;
3. немає реального результату (наприклад, послуги без результату або користі).

Нереальність (безтоварність) господарських операцій та основні претензії до контрагентів

Нереальність (безтоварність) господарських операцій і ділова мета (розумна економічна причина) – це два різні, але тісно пов’язані поняття, які податкова часто перевіряє разом, зокрема у справах щодо ПДВ і податку на прибуток.

Нереальність (безтоварність) господарських операцій – це сумнів податкових органів у фактичному здійсненні операцій, попри наявність формальних документів. Іншими словами, йдеться про ситуацію, коли угода за документами є, а по суті – ні товару, ні послуги фактично не було

Обґрунтування безтоварності податківцями описувалось раніше наступним чином «Товар відсутній, господарські операції – безтоварні», наразі формулювання інші «Товар наявний, але поставлений невстановленими особами та не має легального джерела походження. Первинні документи формально складені, господарські операції – нереальні».

Різниця між поняттями:

Пов’язаність понять:

1. Якщо операція нереальна, то говорити про ділову мету немає сенсу – податкова одразу заперечує факт господарської діяльності.
2. Якщо операція реальна, але економічно невигідна або без сенсу, – тоді виникає питання ділової мети.
3. Податкова часто змішує ці поняття, особливо при перевірках робіт, послуг, роялті, консультацій, де складно довести економічну користь.

Основні претензії до контрагентів при визначенні «нереальності операцій»:

1. порушення в попередніх ланцюгах постачання,
2. кримінальні провадження,
3. відсутність ресурсів,
4. ризиковий статус.

Аналіз судової практики щодо «попередніх ланцюгів постачання»

Попередній ланцюг постачання – це сукупність контрагентів, через яких товар, послуга або актив пройшли до моменту потрапляння до покупця. Цей термін часто використовується податковими органами під час перевірок для аналізу походження товару/послуги, реальності господарської операції, наявності ділової мети, ризиків фіктивності (податкових схем).

Проаналізуємо судову практику застосування терміну в справах платників податків з податковою на прикладі справи №640/19742/21 від 02.04.2025 року.

Отже, всі претензії податківців щодо операцій платника податків з контрагентом визнані необґрунтованими, а висновки про нереальність таких операцій – безпідставними. Особливу увагу суд звернув на ті обставини, що податківці заявляють про нестачу ресурсів для проведення операції, але не пояснюють, як дійшли до такого висновку. Немає жодних розрахунків чи пояснень, за якими можна було б оцінити, чи достатньо ресурсів (матеріальних, трудових тощо).

Також важливо врахувати, що навіть якщо певна кількість ресурсів недостатня для великих обсягів операцій, це не означає, що неможливо провести хоча б частину з них. Тобто потрібно обґрунтувати, що ресурси не дозволяли здійснити жодну зі здійснених операцій.

Тому просте твердження про нестачу ресурсів, без доказів, розрахунків і чіткої методики – це необґрунтоване узагальнення і не може бути підставою для юридичної відповідальності

Зміни тенденцій судової практики (після 23.05.2020)

Ще одна судова справа, що заслуговує уваги в контексті «ділової мети» – cправа №160/21313/23 (Рішення Дніпропетровського ОАС від 26.04.2024).

Позиція платника

Платником було придбано автомобіль, який надалі був переданий в оренду іншій компанії, що підтверджується договором оренди транспортного засобу, актом приймання-передачі техніки та розрахунковими документами. Придбання дизельного палива здійснюється орендарем. Орендодавець, згідно договору оренди майна, може керувати автомобілем та забезпечувати його технічне обслуговування через укладання договору технічного обслуговування з іншою компанією. Виставлення автомобіля на продаж не є підставою для висновку про те, що він не використовується у господарській діяльності.

Позиція податківців

Операції платника з придбання автотранспортного засобу та його подальшого надання в оренду позбавлені розумної економічної мети, оскільки:

1. Орендодавець не здійснює придбання дизельного палива, яке є необхідним для експлуатації автомобіля.
2. Орендодавець не має можливості керувати автомобілем та забезпечувати його технічне обслуговування.
3. Автомобіль був виставлений платником на продаж, що свідчить про те, що він не використовується у господарській діяльності.

Позиція суду

Після прийняття ПКУ в його первинній редакції не було жодної іншої згадки про ділову мету, окрім її визначення. Водночас попри відсутність жодної відповідної норми ПКУ цю категорію застосовували до ПДВ (щодо незаконного відображення сум у складі податкового кредиту з цього податку або безпідставного отримання його бюджетного відшкодування з огляду на формальну згадку про господарську діяльність у п.п.14.1.231 ПКУ). З 01.01.2021 п.п. 14.1.231 ПКУ доповнено абз. 6, відповідно до якого цей підпункт застосовується для цілей ст. 39 ПКУ, в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність ділової мети, у випадках, визначених п. 140.5 ПКУ, які передбачають застосування відповідних положень ст. 39 ПКУ.

Зазначена норма не передбачає можливості його розширювального тлумачення та застосування до операцій між резидентами. Отже, концепція «ділової мети» ( «економічної доцільності» ) після змін до ПКУ 01.01.2021 застосовується для цілей трансфертного ціноутворення, відтак податковий орган не має підстав для її застосування у випадках, не обумовлених законом.

Рекомендації

Ось практичні рекомендації для платників податків, які допоможуть уникнути ризиків, пов’язаних з перевірками ділової мети та реальності господарських операцій, особливо в контексті змін законодавства та судової практики:

1. Обґрунтовуйте ділову мету документально (не обмежуйтеся загальними формулюваннями («для забезпечення діяльності»), вказуйте очікувану вигоду: збільшення доходу, економію, поліпшення конкурентної позиції, ринкову експансію тощо, додавайте до договорів супровідні документи (аналіз ринку, обґрунтування вибору контрагента, внутрішні службові записки тощо).
2. Фіксуйте економічний ефект (не нехтуйте непрямими вигодами: репутація, стратегічне партнерство, технологічне оновлення)
3. Ретельно перевіряйте контрагентів (аналізуйте «попередній ланцюг постачання», перевіряйте реєстраційні та податкові дані, ресурси (персонал, офіс, активи), фіксуйте та зберігайте результати перевірки в окремому файлі/звіті)
4. Правильно оформлюйте первинні документи (усі документи мають містити обов’язкові реквізити та не викликати сумнівів у реальності операції, у випадках залучення субпідрядників, обов’язково відображайте це в договорах та актах виконаних робіт)
5. Враховуйте ризики з операціями з нерезидентами (готуйте документацію ТЦО навіть для операцій, які не є контрольованими, окремо обґрунтуйте ділову мету – це ключ до уникнення донарахувань за Законом №1117).
6. Спирайтесь на судову практику, оскільки Добросовісний платник не несе відповідальності за порушення контрагента, якщо діяв обґрунтовано. Наявність навіть формальних помилок у документах – не підстава для санкцій без інших доказів.

Юлія КОВАЛЕНКО, головний бухгалтер, бізнес-тренер за програмою сертифікації CIPAEN – курс фінансового обліку 1, програми ACCA DipIFR(ukr), автор статей в профільні видання, лектор, консультант по податковим та бухгалтерським питанням, власник сертифікатів ACCA DipIFR, ACPM, САР, CIPA, SertIFRS.

Статті на тему:

Позапланові перевірки 2025

Документальні податкові перевірки

Як проводять та що перевіряють під час фактичної перевірки

Камеральні перевірки: строки, штрафи та оскарження результатів

Віртуальний мораторій чи реальні перевірки: що чекатиме бізнес?!

Перевірка контрагента: інструменти, джерела та сигнали небезпеки

Сервіс «Моніторинг перевірок»! Цей універсальний помічник допоможе знайти ваше підприємство в реєстрах запланованих перевірок у 2025 році не лише ДПС (з урахуванням останніх змін), ПФУ та інших держорганів у форматі комплексної перевірки, а й у графіках/планах ТЦК та СП. Спробуйте вже зараз!