Не створювали резерв відпусток: як виправити

1. Резерв відпусток: право чи обов’язок
2. Ризики нестворення резерву відпусток
3. Нарахування резерву за поточний рік
4. Нарахування резерву за минулі роки
5. Висновки

Резерв відпусток: право чи обов’язок

Трудове законодавство гарантує працівникам надання щорічних та інших відпусток. І у разі коли працівник бажає реалізувати своє право на відпустку, у підприємства виникає зобов'язання виплатити працівнику заробітну плату за весь час такої щорічної відпустки до її початку (ст. 115 Кодексу законів про працю, далі – КЗпП).

Відповідно до п. 7 НП(С)БО 26 «Виплати працівникам», виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов'язанням через створення забезпечення у звітному періоді. Виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, є виплата за невідпрацьований час, право на отримання яких працівником може бути використано в майбутніх періодах (див. лист Мінфіну від 10.11.2006 №31-34000-207-10/23936).

Отже, забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на виплату відпусток працівникам (п. 12 НП(С)БО №11). По суті створення відпускного резерву дозволяє рівномірно розподілити майбутні витрати на оплату відпусток працівників протягом року.

Тож юридичні особи зобов’язані створювати резерв відпусток. Про це неодноразово зазначав Мінфін у своїх листах (листи МФУ від 09.06.2006 №31-34000-20-25/12321, від 10.11.2006 №31-34000-207-10/23936, від 24.05.2007 №31-34000-10-10/ 10654, від 29.07.2009 №31-34000-20-9/20640, від 23.01.2014 №31-08410-07-10/1550).

Єдині, хто може не створювати такий відпускний резерв – це непідприємницькі товариства та мікропідприємства – юридичні особи, визнані такими відповідно до Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Адже згідно із п. 7 Розд. І НП(С)БО 25 підприємства, зазначені у підпункті 2 пункту 2 цього розділу, можуть не створювати забезпечення наступних витрат і платежів (на виплату наступних відпусток працівникам), а визнають відповідні витрати у періоді їх фактичного понесення. Але такі підприємства мають прописати це в наказі про облікову політику.

Ризики нестворення резерву відпусток

Передусім це штрафи. Ненарахування резерву відпусток може свідчити про ведення бухгалтерського обліку з порушенням установленого порядку. Штраф за таке порушення від 136 до 255 грн (ст. 164-2 КУпАП).

Крім того ненарахування (некоректне нарахування) резерву відпусток веде до спотворення показників фінансової звітності, а це – надання недостовірних статистичних спостережень. Штраф за таке порушення від 170 до 255 грн (ст. 186-3 КУпАП).

Але найбільше всіх роботодавців турбує таке питання – чи не знімуть податківці відпускні витрати, якщо підприємство їх списувало одразу на витрати поточного періоду, тобто уникаючи нарахування резерву?

У пп. 139.1.1 ПКУ та пп. 139.1.2 ПКУ є згадка про створення резерву відпусток. Відповідно за цією нормою податківці вважають, що резерв на оплату відпусток у бухгалтерському обліку підприємства формують в обов'язковому порядку. Тож витрати на оплату відпусток (без формування резерву) не можуть зменшити оподатковуваний прибуток, оскільки в ПКУ це не передбачено. Відповідно це призводить до викривлення фінрезультату й оподатковуваного прибутку.

Наприклад, в 2025 році працівнику надається щорічна відпустка за минулі роки. Підприємство резерв відпусток не створювало і нарахування відпускних та ЄСВ відносить одразу на витрати підприємства, наприклад через проведення

1. Дт 92 Кт 661,651.

Проте податківці вважають такі витрати безпідставні. Звісно із цим можна посперечатися. Але на практиці податківці не будуть замість підприємства визначати який би мав бути поточний резерв відпусткових і яка б сума потрапила до витрат. Вони просто будуть знімати неправильні витрати (відпускні, які нараховано без створення резерву).

Нажаль вже є судова практика не на користь роботодавців. У постанові Шостого апеляційного адмінсуду від 26.02.2020 у справі №620/2092/19 було зазначено,

що умовою включення витрат на виплату відпусток працівникам (виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню) до витрат є створення забезпечення (резерву) у звітному періоді. Попри те, що, як вірно підкреслено ТОВ «…» в апеляційній скарзі, відпускні є складовою заробітної плати, можливість їх включення до складу собівартості реалізованої продукції безпосередньо залежить від ствердження забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат. А тому нестворення підприємством забезпечення (резерву) для виплати відпусток працівникам вказує на те, що останнім завищено: собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), у зв`язку з включенням до її складу нарахованих відпускних без створення забезпечення (резерву) для виплати відпусток працівникам, адміністративні витрати та витрати на збут.

Тож щоб уникнути негативних наслідків, зайвих хвилювань, безпечніше виконувати вимоги законодавства та формувати відпускний резерв. Тому якщо підприємство не створює резерв відпусток, варто таку помилку виправити. Порядок виправлення буде залежатиме від того за який період буде виправлятись така помилка.

Нарахування резерву за поточний рік

Припустимо, що в 2025 році резерв відпусток не формувався. Але працівникам вже були надані відпустки у січні та лютому 2025 року. В березні вирішили виправити таку ситуацію та нарахувати резерв за 3 місяці 1 кварталу 2025 року.

Така бухгалтерська помилка відноситься до поточного року. Тому виправляємо її наступним чином.

Крок 1. Складаємо бухгалтерську довідку. У ній зазначаємо опис помилки (зокрема ненарахування резерву відпусток), суми та кореспонденцію рахунків бухобліку, за допомогою яких ви цю помилку виправлятимете.

Крок 2. Створюємо резерв відпусток. Нагадаємо, що сума забезпечення визначається щомісячно як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми відрахувань на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

У вигляді формули це можна представити так:

ЗВ = ЗП × КР × КЄСВ, де

1. ЗВ – щомісячний відпускний резерв,
2. КР – коефіцієнт резервування,
3. КЄСВ – коефіцієнт ЄСВ.

Формування резерву відпусток відображайте проводкою:

1. Дт 23, 91, 92, 93, 94 Кт 471.

Крок 3. Сторнуємо суму відпускних та / або компенсацію за невикористану відпустку та ЄСВ, який нарахований на ці суми за попередні місяці 2025 року. Робіть це тими проведеннями, які у вас вже були, але методом «червоне сторно»:

1. Дт 23, 91, 92, 93, 94 – Кт 661, 651.

Крок 4. Відображаємо використання забезпечення відпусток. Робить це звичайним записом:

1. Дт 471 Кт 661, 651 (в межах забезпечення) і
2. Дт 23, 91, 92, 93, 94 Кт 661, 651 (понад забезпечення).

Нарахування резерву за минулі роки

Механізм виправлення минулорічних помилок передбачено в НП(С)БО №6. Відповідно до п. 4 НП(С)БО №6 виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).

Тобто, через нестворення резерву відпусток минулих років, потрібно відкоригувати сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року. Цю помилку можна виправити 2 варіантами.

Варіант І

Крок 1. Складаємо бухгалтерську довідку. Саму довідку складайте в місяці виправлення помилки з зазначенням змісту помилки, суми та кореспонденції рахунків, на підставі яких здійснюється коригування.

Крок 2. Нараховуємо резерв за кожен помилковий рік. Для цього використовуватимемо проводку:

1. Дт 441 (442) Кт 471.

Крок 3. Сторнуємо витрати на відпустки та компенсації за невикористані відпустки та ЄСВ, нарахований на них, що нараховані в минулих періодах. Проведення робить методом «червоне сторно» за такою кореспонденцією:

1. Дт 441 (442) Кт 661, 651.

Крок 4. Нараховуємо відпускні з використанням резерву відпусток за кожен помилковий рік кореспонденцією:

1. Дт 471 Кт 661, 651.

Крок 5. На кінець кожного помилкового року проводимо інвентаризацію резерву відпусток. Залежно від отриманого результату резерв доведеться:

1. або донарахувати: Дт 441 (442) – Кт 471;
2. або зменшити: Дт 471 – Кт 441 (442).

Крок 6. Складаємо нову фінзвітність за минулі роки. Це передбачено п. 5 НП(С)БО № 6 – виправлення помилок, які відносяться до попередніх періодів, вимагає повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності.

Варіант ІІ

Цей варіант простіший. Тобто ненарахування резерву відпусток за минулі роки можна виправити скориставшись п. 8.2 розділу ІІІ Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.2014 №879. Згідно із ним залишок забезпечення на виплату відпусток станом на кінець звітного року визначається за розрахунком, який базується на кількості днів невикористаної працівниками підприємства щорічної відпустки та середньоденній оплаті праці працівників.

Середньоденна оплата праці визначається відповідно до законодавства. За цим варіантом виправлення помилки потрібно:

Крок 1. Розрахувати забезпечення виходячи з кількості всіх не використаних днів щорічної відпустки за всі роки станом на 31.12.2024 та середньоденної зарплати. Для обчислення середньої зарплати використовують показники 2024 року (зокрема фактично нараховану зарплату кожного працівника за період січень – грудень 2024) та застосовують відповідний коефіцієнт ЄСВ.

Крок 2. Розраховану суму резерву відпусток фіксують як кредитове сальдо станом на 01.01.2025 проведенням:

1. Дт 441 (442) Кт 471.

Цей варіант є простішим, але не гарантує на 100% відсутністю претензій від податківців при перевірках податку на прибуток за попередні роки.

Висновки

1. Нарахування резерву відпусток обов’язкове для всіх юридичних осіб.
2. Резерв можуть не створювати непідприємницькі товариства та мікропідприємства.
3. Витрати на оплату відпусток (без формування резерву) призводить до викривлення фінрезультату й оподатковуваного прибутку.
4. Донарахування резерву за минулі роки відображають шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року.

Шаблони та зразки документів:

Бухгалтерська довідка

Статті на тему:

Резерв відпусток: як створити на 2025 рік

Премія у розрахунку середньої зарплати для відпускних

Бухгалтерська довідка: випадки застосування, форма, зразок

Щорічна відпустка «авансом»: умови надання та можливі наслідки

Розрахунок відпускних за відсутності заробітку у розрахунковому періоді