ПДВ-кейси: компенсуючі зобов’язання, послуги нерезидента і податковий кредит за розблокованою ПН

1. Чи компенсувати ПДВ, якщо податкового кредиту не було «на вході» – придбали товар у неплатника ПДВ
2. Чи компенсувати ПДВ, якщо право на податковий кредит за «вхідним» ПДВ не виникло
3. Чи потрібна компенсуюча ПН у разі отримання послуг від нерезидента, використаних у негосподарській або необ'єктній операції?
4. Чи виникає право на податковий кредит за розблокованою податковою накладною
5. Висновки

Розглянемо чотири практичні ситуації.

По-перше, чи потрібно нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ, якщо платник не скористався правом на податковий кредит.

По-друге, чи виникають компенсуючі ПДВ-зобов’язання щодо товару, придбаного у неплатника ПДВ.

По-третє, поговоримо про отримання послуг від нерезидента. При отриманні таких послуг ми нараховуємо податкові зобов’язання з ПДВ та одночасно формуємо податковий кредит. Але що відбувається далі, якщо ці послуги починаємо використовувати в негосподарській діяльності або в операціях, які не є об’єктом оподаткування? Чи потрібно в такому разі складати компенсуючу податкову накладну?

І, нарешті, четверте питання – право на податковий кредит за розблокованою податковою накладною. Розберемося, протягом якого часу його можна реалізувати, коли суму ПДВ можна включити до податкового кредиту і в який момент право на таке включення буде втрачено.

Тож чи варто формувати податковий кредит за товаром, який у майбутньому використовуватимемо в негосподарській діяльності?

Наприклад, ви придбали товар із вхідним ПДВ і вже наперед точно знаєте, що використовуватимете його в негосподарській діяльності або в операціях, які не є об’єктом оподаткування. Деякі бухгалтери в такій ситуації вирішують узагалі не включати суму ПДВ до податкового кредиту. Логіка проста: якщо спочатку відобразити податковий кредит, а потім нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання, результат буде нульовим. Тому, на їхню думку, простіше відразу не показувати кредит.

Але це не найкраще рішення. Коли на платника зареєстровано податкову накладну, у формулі СЕА ПДВ платника автоматично з’являється реєстраційний ліміт. Тому навіть суто з технічної точки зору відмовитися від такого податкового кредиту можна лише одним способом: спочатку включити суму ПДВ до податкового кредиту, а потім нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5 Податкового кодексу України (далі – ПКУ). Саме так законодавство дозволяє фактично «відмовитися» від вхідного ПДВ.

Чи компенсувати ПДВ, якщо податкового кредиту не було «на вході» – придбали товар у неплатника ПДВ

Перейдемо до першого питання.

Припустимо, ми придбали товар у ФОПа – платника єдиного податку за ставкою 5%. Вартість придбання становила 1000 грн, а продати цей товар доводиться за 100 грн. Так склалися обставини.

Постає запитання: чи потрібно в такому випадку компенсувати ПДВ і складати податкову накладну на різницю між ціною придбання та ціною продажу? Адже товар купили за 1000 грн, а продаємо лише за 100 грн. Що буде мінімальною базою оподаткування в цій ситуації?

І тут часто можна почути таку думку: «А що ми взагалі будемо компенсувати? Товар придбали у неплатника ПДВ, отже, на вході жодного ПДВ не було. Якщо не було вхідного ПДВ, то не може бути й жодного компенсуючого ПДВ чи умовного продажу. Немає що компенсувати».

Це неправильний висновок. Пояснимо чому.

Звернемося до п. 188.1 ПКУ, який визначає базу оподаткування ПДВ:

Як бачимо, базу оподаткування операцій з постачання товарів і послуг визначають виходячи з їх договірної вартості. У нашому випадку договірна вартість становить 100 грн, адже саме за такою ціною здійснюємо продаж.

Але далі в цьому ж пункті є важливе уточнення: база оподаткування операцій з постачання товарів і послуг не може бути нижчою за ціну придбання таких товарів або послуг.

При цьому для різних об’єктів діють свої правила. База оподаткування не може бути нижчою:

1. для самостійно виготовлених товарів, тобто продукції, та послуг – за звичайну ціну;
2. для необоротних активів – за їх залишкову вартість на початок звітного періоду, у якому відбувається вибуття.
3. для придбаних товарів або послуг – за ціну їх придбання.

Чи йдеться в цьому пункті хоча б щось про те, у кого саме придбали товар? Чи є там вимога щодо наявності вхідного ПДВ? Ні.

Тому мінімальною базою оподаткування буде саме ціна придбання товару. І той факт, що товар купили у ФОПа – платника єдиного податку за ставкою 5%, жодним чином на це не впливає.

Отже, якщо товар придбали за 1000 грн у неплатника ПДВ, а продаємо, наприклад, за 120 грн (у тому числі ПДВ 20 грн), нам усе одно доведеться донарахувати податкові зобов’язання виходячи з мінімальної бази оподаткування. Тобто потрібно визначити різницю між ціною придбання та ціною продажу – 1000 грн мінус 100 грн, тобто 900 грн, – і саме на цю суму донарахувати ПДВ.

Це і буде те додаткове податкове зобов’язання, яке фактично оформлюють податковою накладною, складеною на самих себе.

На практиці не всі правильно розуміють цю норму і часто помилково вважають, що відсутність вхідного ПДВ автоматично звільняє від необхідності донарахування податкових зобов’язань.

Чи компенсувати ПДВ, якщо право на податковий кредит за «вхідним» ПДВ не виникло

Розглянемо другий випадок. Товар придбали у платника ПДВ, проте право на податковий кредит не виникло.

Є також третя ситуація: товар придбали у платника ПДВ, право на податковий кредит виникло, але платник ним не скористався і суму ПДВ до податкового кредиту не включив.

Другий і третій випадки варто розглядати разом, оскільки вони стосуються схожих обставин. Йдеться про ситуацію, коли товар придбано у платника ПДВ, а надалі його починаємо використовувати в негосподарській діяльності. У такому разі виникає підстава нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з оформленням податкової накладної відповідно до п. 198.5 ПКУ.

Саме в п. 198.5 ПКУ зазначено, що платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, скласти не пізніше останнього дня звітного періоду та зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну.

І тут варто звернути увагу на ключове формулювання цієї норми. Вона поширюється на товари, послуги та необоротні активи, придбані або виготовлені з податком на додану вартість, якщо такі активи починають використовувати:

1. в операціях, які не є об’єктом оподаткування ПДВ;
2. у звільнених від оподаткування операціях;
3. у негосподарській діяльності чи для невиробничого використання.

Отже, коли йдеться про придбання товару з подальшим використанням у негосподарській діяльності, вже має значення, у кого саме цей товар був придбаний. Аналогічний висновок робимо і для товарів, що були придбані з ПДВ та починають використовуватися у звільнених чи необ’єктних операціях, для невиробничого використання.

Якщо товар куплено у платника єдиного податку за ставкою 5%, тобто у неплатника ПДВ, і відповідно жодного вхідного податкового кредиту не виникло, то нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання та складати компенсуючу податкову накладну не потрібно.

Розглянемо ще один випадок. Товар придбано у платника ПДВ, проте право на податковий кредит не виникло.

З яких причин це може статися? Наприклад, постачальник неправильно склав податкову накладну: зазначив неправильну дату, помилився в номенклатурі, припустився інших помилок або взагалі склав податкову накладну, але не зареєстрував її в ЄРПН.

У такій ситуації право на податковий кредит у покупця не виникає. А отже, навіть якщо надалі цей товар починають використовувати в негосподарській діяльності, нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання не потрібно.

Третій випадок – уже інша історія.

Припустимо, товар придбано за 1200 грн, у тому числі 200 грн ПДВ. У цьому випадку право на податковий кредит виникає:

1. якщо податкова накладна була зареєстрована своєчасно, – у періоді, на який припадає дата виникнення податкових зобов’язань у постачальника. Загальне правило тут – «перша подія»;
2. якщо ж податкова накладна була зареєстрована із запізненням, – у періоді її реєстрації в ЄРПН.

Тобто право на податковий кредит було, але платник ним просто не скористався і не включив суму вхідного ПДВ до податкового кредиту.

І тут часто виникає така думка: якщо правом на податковий кредит не скористалися, то і компенсуючі податкові зобов’язання нараховувати не потрібно.

Водночас варто знову згадати про формулу СЕА ПДВ та реєстраційний ліміт – один із ключових елементів сучасної системи адміністрування ПДВ.

Коли постачальник реєструє податкову накладну на покупця і зазначає в ній його ІПН, це автоматично впливає на реєстраційну формулу покупця. У результаті у покупця збільшується його реєстраційний ліміт у СЕА ПДВ.

Важливо! Незалежно від того, чи включив платник суму ПДВ до податкового кредиту, реєстраційний ліміт уже збільшився. Тобто сума ПДВ фактично вплинула на показники системи

Саме тому виникає логічне припущення, що компенсуючі податкові зобов’язання все ж потрібно нараховувати. А те, що платник не відобразив податковий кредит у декларації, – це вже його власне рішення або помилка, яка не змінює самого факту виникнення права на податковий кредит.

Подивимося, яку позицію з цього питання займають податківці (див. ЗІР, категорія 101.06):

Як бачимо, на думку ДПС, податкові зобов’язання слід нараховувати у звітному періоді, в якому виникають підстави для включення сум ПДВ до податкового кредиту. Тобто у звітному періоді, в якому податкова накладна зареєстрована в ЄРПН.

Згідно повної відповіді, якщо реєстрацію податкової накладної було зупинено і через це платник не мав можливості скористатися правом на податковий кредит, то й підстав для нарахування компенсуючих податкових зобов’язань немає.

Натомість якщо право на податковий кредит уже виникло, то в періоді, на який припадає реєстрація податкової накладної в ЄРПН, мали бути нараховані й компенсуючі податкові зобов’язання шляхом складання відповідної компенсуючої податкової накладної.

У цьому підході, принаймні, простежується певна логіка та здоровий глузд. Саме тому з такою позицією можна погодитися. Водночас на практиці далеко не всі правильно розуміють цей механізм, тому на ньому варто окремо акцентувати увагу.

Чи потрібна компенсуюча ПН у разі отримання послуг від нерезидента, використаних у негосподарській або необ'єктній операції?

Наступне питання – отримання послуг від нерезидента та їх подальше використання в негосподарській діяльності або в операціях, які не є об’єктом оподаткування ПДВ. Чи потрібно в такому випадку складати компенсуючу податкову накладну?

Щоб легше зрозуміти цю ситуацію, розглянемо практичний приклад.

Припустимо, ІТ-компанія користується послугами нерезидента. Це може бути придбання електронних послуг через інтернет, доступ до певної платформи, послуги хостингу, реклама у Facebook або інші подібні сервіси.

Втім, така ситуація характерна не лише для ІТ-бізнесу. Будь-яка компанія може придбавати у нерезидентів електронні, рекламні, інформаційні чи інші послуги.

Особливість таких операцій полягає в тому, що відповідно до правил визначення місця постачання послуг місцем їх постачання вважається митна територія України. А отже, для цілей ПДВ такі операції підлягають оподаткуванню за українськими правилами.

А це означає, що якщо йдеться про платника ПДВ, то в нього виникає обов’язок нарахувати податкові зобов’язання та скласти відповідну податкову накладну. Податкові зобов’язання виникають у періоді, на який припадає «перша подія», і в цьому ж періоді виникає право на податковий кредит.

Тобто за такою операцією одночасно відображають і податкові зобов’язання, і податковий кредит.

Але підприємство, яке придбаває послуги у нерезидента, може здійснювати не лише оподатковувану діяльність.

Саме тому у прикладі розглядаємо ІТ-компанію. Така компанія може займатися розробкою програмного забезпечення або надавати послуги нерезидентам, визначені п. 186.3 ПКУ, зокрема інформаційні чи інформатизаційні послуги, або отримувати доходи у вигляді роялті. Тобто поряд з оподатковуваною діяльністю може здійснювати й операції, які не є об’єктом оподаткування ПДВ.

У такій ситуації послуги, придбані у нерезидента, можуть використовувати одночасно як в оподатковуваній, так і в неоподатковуваній діяльності. На етапі придбання були нараховані податкові зобов’язання та сформований податковий кредит. Проте надалі такі послуги можуть почати використовувати, наприклад, у негосподарській діяльності або в операціях, які не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Саме тому й постає запитання: чи потрібно в такому випадку нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання та складати компенсуючу податкову накладну.

Спочатку варто звернутися до позиції податківців (див. ЗІР, категорія 101.20), а вже потім проаналізувати її:

Відповідь податкового органу полягає в тому, що якщо послуги, отримані від нерезидента, призначені для використання в неоподатковуваних операціях або в негосподарській діяльності, платник податку на дату їх придбання повинен нарахувати податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5 ПКУ. Тобто, виходячи з такої позиції, необхідно скласти компенсуючу податкову накладну.

Наведене вище роз’яснення стосується лише застосування п. 198.5 ПКУ.

Що ж до ст. 199 ПКУ, яка регулює розподіл податкового кредиту в разі одночасного використання придбань в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях, офіційної відповіді в ЗІР із цього питання наразі немає.

Водночас під час усних консультацій податківці зазначають, що в таких випадках розподіл ПДВ проводити потрібно. І якщо звернутися за індивідуальним письмовим роз’ясненням, є висока ймовірність, що податковий орган застосує той самий підхід, який використовує щодо п. 198.5 ПКУ.

Чи виникає право на податковий кредит за розблокованою податковою накладною

І останнє, четверте питання – право на податковий кредит за розблокованою податковою накладною, якщо з моменту її складання минуло вже понад три роки.

Розглянемо реальний кейс. Звичайно, на практиці обставини можуть дещо відрізнятися, але сама суть проблеми залишається однаковою.

Постачальник склав податкову накладну датою першої події – 14 січня 2021 року. Для реєстрації в ЄРПН подав її 31 січня 2021 року. Після подання надійшла квитанція «Документ прийнято. Реєстрація зупинена».

28 лютого 2021 року постачальник отримав рішення про відмову в реєстрації цієї податкової накладної за результатами розгляду поданих пояснень та документів.

Після цього постачальник звернувся до суду. У результаті за рішенням суду 21 травня 2026 року податкову накладну було зареєстровано.

Водночас під час перевірки цієї податкової накладної в ЄРПН виявили, що дата її реєстрації зазначена як 31 січня 2021 року – тобто дата первинного подання на реєстрацію.

У зв’язку з цим виникає низка практичних запитань:

1. Чи має покупець право включити таку розблоковану податкову накладну до податкової декларації з ПДВ за травень 2026 року?
2. Чи не втрачено вже право на податковий кредит через сплив значного проміжку часу?
3. У яких саме звітних податкових періодах можна відобразити податковий кредит за такою податковою накладною?

Зверніть увагу: ще донедавна податківці на це запитання відповідали доволі неоднозначно. У різних роз’ясненнях можна було зустріти різні підходи. Проте станом на сьогодні їхня позиція вже сформувалася і залишається незмінною. Більше того, відповідне роз’яснення розміщене в ЗІР (категорія 101.13):

Як бачимо, спочатку податківці нагадують загальний порядок формування податкового кредиту, який діє для звичайних, своєчасно зареєстрованих податкових накладних. Далі наводять норми щодо несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних, тобто переходять від загального правила до спеціальних випадків.

Зокрема, у роз’ясненні зазначено, що для цілей формування податкового кредиту реєстрація податкової накладної вважається зупиненою з дати оформлення квитанції про зупинення її реєстрації і до дати набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію такої податкової накладної в ЄРПН, за умови надходження відповідного судового рішення до податкового органу.

Фактично це означає, що протягом усього періоду, коли реєстрація податкової накладної була зупинена, перебігу установленого строку не було. Тому в нашому прикладі не можна просто рахувати строк від 2021 року. Потрібно враховувати, що весь період блокування виключають із такого розрахунку, і фактично аналіз уже вести з урахуванням подій, які відбулися у 2026 році.

Крім того, аналогічне правило передбачає й безпосередньо ПКУ. Так згідно з абз. 7 п. 198.6 ПКУ, якщо реєстрацію податкової накладної було зупинено (заблоковано), перебіг строку для формування податкового кредиту переривається на весь період такого зупинення.

І це ще не все. Потрібно також враховувати особливості обчислення строків у період дії воєнного стану. Адже діяли спеціальні норми щодо продовження строків, які, зокрема, поширювалися до 31 липня 2023 року.

Отже, під час визначення права на податковий кредит за розблокованою податковою накладною необхідно враховувати одночасно і період зупинення її реєстрації, і законодавчі правила щодо продовження строків у період воєнного стану.

При цьому варто враховувати правила набрання судовими рішеннями законної сили.

Так у випадку судового оскарження:

1. рішення суду першої інстанції – набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано (ст. 255 Кодексу адміністративного судочинства України; далі – КАСУ);
2. постанова суду апеляційної інстанції – набирає законної сили одразу з дати її прийняття (ст. 325 КАСУ), незалежно від подання касаційної скарги.

Повернімося до нашої ситуації, коли податкову накладну було зареєстровано на підставі рішення суду, а фактична реєстрація відбулася 21 травня 2026 року.

Це означає, що покупець має право включити суму ПДВ за такою податковою накладною до податкового кредиту вже в декларації за травень 2026 року.

Крім того, право на податковий кредит не обмежується лише цим періодом. Платник також має у своєму розпорядженні 365 календарних днів, які обчислюють із дати набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної.

Тому право на включення такої податкової накладної до податкового кредиту в декларації за травень 2026 року безумовно є. З огляду на сформовану позицію податкових органів та чинні норми законодавства, на сьогодні це питання вже не має викликати суттєвих суперечок чи сумнівів на практиці.

Висновки

1. Якщо товари, послуги чи необоротні активи починають використовувати в негосподарській діяльності або в неоподатковуваних операціях, безпечним підходом є спочатку відобразити податковий кредит, а потім нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ.
2. Вимога щодо мінімальної бази оподаткування за п. 188.1 ПКУ діє незалежно від того, у кого придбано товар – у платника чи неплатника ПДВ. Тому продаж нижче ціни придбання може призвести до додаткових податкових зобов’язань навіть за відсутності «вхідного» ПДВ.
3. Компенсуючі податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ не нараховують, якщо право на податковий кредит не виникло (наприклад, через відсутність зареєстрованої податкової накладної або придбання у неплатника ПДВ).
4. Якщо право на податковий кредит виникло, але платник ним не скористався, це саме по собі не звільняє від обов’язку нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання.
5. За послугами, отриманими від нерезидента, податківці наполягають на нарахуванні компенсуючих податкових зобов’язань у разі їх використання в негосподарській або неоподатковуваній діяльності.
6. Право на податковий кредит за розблокованою податковою накладною не втрачається лише через сплив тривалого часу. Період блокування реєстрації та спеціальні правила щодо зупинення строків не враховують під час обчислення 365-денного строку для формування податкового кредиту. Тому після реєстрації ПН за рішенням суду покупець може відобразити податковий кредит у поточному періоді та протягом установленого законодавством строку.

Мар’яна КАВИН, власник проєкту Податковий блог Мар'яни Кавин, практикуючий бухгалтер і незалежний податковий консультант CAP, СІРА, АССА DipIFR, IFA внутрішній аудит

Шаблони та зразки документів:

Податкова накладна

Податкова декларація з податку на додану вартість з додатками

Читайте більше:

ПДВ: ставки, строки сплати, адміністрування та відшкодування

Період для включення ПДВ до податкового кредиту та списання до витрат

Податкова декларація з ПДВ із додатками: інструкція заповнення

Реєстрація ПН та РК: строки, штрафи

Як розблокувати ПН/РК: алгоритм дій

Проблемний податковий кредит: що це

ПН розблоковано: коли виникає податковий кредит

Податкова накладна: правила заповнення

Зведена компенсуюча податкова накладна з типом причини «13»: заповнення та зразок

Вилучення зайвої вхідної ПН із зведеної компенсуючої ПН: заповнення + зразок

Відео за темою:

Податковий кредит: правило 1095/365 днів