Непридатні ОЗ і МНМА: що вигідніше списати чи продати

1. Тонкощі списання непридатних ОЗ та МНМА
2. ПДВ-наслідки списання необоротних активів
3. Компенсуюче ПДВ у разі списання МНМА
4. ПДВ-наслідки списання МНМА та ОЗ із залишковою вартістю
5. Податкові ризики продажу МНМА та ОЗ замість списання
6. Висновки

Непридатні основні засоби (ОЗ), у тому числі малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА): що краще – списати чи продати фізичній особі? Це, напевно, одне з найпоширеніших запитань, яке виникає незалежно від періоду – як до річної звітності, так і після.

Розберемо це питання в контексті податкових наслідків. Спробуємо з’ясувати, що вигідніше і менш ризиково з точки зору оподаткування:

1. списати активи як непридатні до використання

чи

1. все ж таки оформити їх продаж фізичній особі.

Формально – це продаж фізособі. Хоча, як правило, фактичного продажу може й не бути – операцію просто оформлюють як продаж.

Розглянемо ситуацію, на прикладі якої пояснимо підхід. ТОВ має на балансі ОЗ та МНМА, які вже не використовує. Їхня балансова вартість – нульова. У такому випадку виникає питання: щоб не списувати, чи можна продати ці активи фізичній особі? Чи, можливо, все ж доцільніше їх списати?

Проаналізуємо це з урахуванням того, що підприємство працює на загальній системі оподаткування, є платником податку на прибуток (незалежно від того, високодохідник воно чи малодохідник) та платником ПДВ.

Тонкощі списання непридатних ОЗ та МНМА

Давайте спочатку подивимося на ситуацію зі списанням, коли актив більше не приносить економічних вигід.

Насамперед, з точки зору бухгалтерського обліку: основні засоби та МНМА, які не використовуються і не приносять економічних вигід із точки зору бухобліку, фактично не відповідають визначенню активу (згідно з п. 3 розд. I НП(С)БО 1). Нагадаємо:

активи – ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Якщо ж підприємство не планує отримувати такі вигоди, то підстав вважати об’єкт активом уже немає. Відповідно, такі об’єкти підлягають списанню з балансу.

Тобто з позиції бухобліку все доволі однозначно. Хоча варто зауважити: формального завищення активів не відбувається, якщо їх залишкова вартість дорівнює нулю.

І саме тому на практиці ключове запитання виникає не стільки в площині бухгалтерського обліку, скільки в оподаткуванні: які податкові наслідки матиме таке списання?

Увага! Основні засоби (які обліковують на рахунку 10) і малоцінні необоротні матеріальні активи (які обліковують на рахунку 112) – це різні об’єкти для цілей оподаткування

ПДВ-наслідки списання необоротних активів

Якщо говорити про списання основних засобів, то їх оподаткування, зокрема з ПДВ, регулює п. 189.9 Податкового кодексу України (ПКУ). За цією нормою, якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідують за самостійним рішенням платника, така ліквідація для цілей оподаткування прирівнюється до постачання. Тобто в цьому випадку виникають ПДВ-наслідки.

Водночас дія цього правила не поширюється на випадки, коли основні засоби ліквідують у зв’язку зі знищенням, руйнуванням та в інших подібних ситуаціях, коли ліквідація відбувається без згоди платника податку, наприклад, у разі викрадення. Такі обставини мають бути належно підтверджені відповідно до законодавства. Або ж платник податку подає контролюючому органу відповідні документи, які підтверджують знищення, розібрання чи перетворення основних засобів, унаслідок чого їх більше не можна використовувати за первісним призначенням.

Зверніть увагу: формулювання у п. 189.9 ПКУ «або коли платник подає контролюючому органу відповідний документ» фактично розмежовує дві різні ситуації. Усе, що зазначено до цього формулювання, – це причини списання, пов’язані з обставинами, незалежними від волі платника (наприклад, влучання ракети, пожежа, викрадення, інші форс-мажорні події). У таких випадках підтвердження надходить від третіх осіб – відповідних служб чи органів, як-от ДСНС або поліції.

Але якщо ваша ситуація підпадає під умови, зазначені після слова «або», то йдеться саме про непридатність активу для подальшого використання. І тут ключове питання: що потрібно, щоб не виникали ПДВ-наслідки? Перш за все – належне документальне підтвердження знищення, розібрання тощо. Базовим документом є акт ліквідації основного засобу. Водночас до нього доцільно додати документи, які підтверджують утилізацію залишків після ліквідації. Адже після списання залишається не повітря – фактично завжди є певні залишки, навіть якщо йдеться про звичайний стіл.

Часто можна почути: «ми просто викинули на смітник». Це можливо, але тоді виникає питання відсутності документів, які підтверджують розібрання чи утилізацію. Тому варто подбати про наявність підтвердних документів: наприклад, про вивезення відходів, передачу їх на утилізацію відповідній організації, оформлення супровідних документів тощо. Якщо такі документи є, це дозволяє обґрунтувати факт знищення або утилізації активу, а отже – уникнути нарахування ПДВ.

У нашому випадку йдеться про основний засіб, у якого залишкова вартість дорівнює нулю. Тому навіть, якщо б і виникали підстави для нарахування ПДВ, база для оподаткування фактично відсутня – вона дорівнює нульовій залишковій вартості.

Компенсуюче ПДВ у разі списання МНМА

А як щодо МНМА? Адже у більшості випадків МНМА (рахунок 112) у бухгалтерському обліку має 100% зносу. На дату списання такі об’єкти просто відображають проведенням: Дт 13 Кт 112.

П. 189.9 ПКУ на МНМА не поширюється. Позаяк у цій нормі йдеться саме про виробничі та невиробничі основні засоби. МНМА ж у розумінні ПКУ не є основними засобами.

Це пояснюється тим, що відповідно до пп. 14.1.138 ПКУ основні засоби – це матеріальні активи, вартість яких перевищує 20 000 грн. Відповідно, якщо об’єкт має вартість менше цього порогу і зарахований як МНМА, то він не є основним засобом у податковому розумінні, а фактично класифікується як товар.

Якщо ж товари придбані з ПДВ і надалі їх використовують у негосподарській діяльності, слід нарахувати компенсуюче податкове зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ. Саме на використанні МНМА у негосподарській діяльності за пп. «г» п. 198.5 ПКУ наполягають податківці.

Під господарською діяльністю розуміють діяльність, спрямовану на отримання доходу (пп. 14.1.36 ПКУ). Логічно, що МНМА, які вже відпрацювали як мінімум рік, точно використовували в господарській діяльності. Проте, на думку податківців, – списуєте актив, отже, використовуєте в негосподарській діяльності, і тому потрібно нарахувати компенсуюче ПДВ. Подивимося, а що буде якщо дотримуватися позиції податкової, що МНМА – це не основний засіб.

За загальним правилом базу оподаткування у такому разі визначають виходячи з балансової (залишкової) вартості (п. 198.5, 189.1 ПКУ):

189.1. У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції ...

Чи відносяться МНМА до необоротних активів? Так, згідно з НП(С)БО 7, який охоплює як основні засоби, так і МНМА.

Виходить, що для об’єкта за рахунком 112 (МНМА) застосовують підхід як до необоротного активу. І якщо його залишкова вартість дорівнює нулю, то й база для нарахування ПДВ також буде нульовою. Тобто навіть за логікою, яку пропонують податкові органи, у випадку МНМА з нульовою залишковою вартістю компенсуюче ПДВ фактично не виникатиме.

Давайте ще звернемося до загальнодоступного інформаційного ресурсу ДПС.

Так, у відповідь на запитання, чи нараховуються податкові зобов’язання при здійсненні операцій із списання (ліквідації) малоцінних необоротних матеріальних активів, податкова зазначає (ЗІР, категорія 101.04): у разі списання МНМА такі активи не можуть бути використані в господарській діяльності.

При цьому податкова виділяє два варіанти розвитку подій:

1) компенсуюче ПДВ нараховують, якщо вартість таких МНМА не включають до вартості іншої готової продукції;

2) компенсуюче ПДВ не нараховують, якщо вартість цих МНМА включають до вартості іншої готової продукції.

Що означає включення до вартості готової продукції? Йдеться, наприклад, про МНМА, які використовують у виробництві: різні штампи, форми для лиття тощо. Якщо такі об’єкти стали непридатними і підлягають списанню, податкова вважає, що в такому випадку компенсуюче ПДВ не нараховують.

Втім, у цьому місці варто мати контраргумент. Як уже згадували, п. 198.5 ПКУ відсилає до п. 189.1 ПКУ щодо визначення бази оподаткування. А в п. 189.1 ПКУ йдеться про необоротні активи, для яких базу визначають виходячи з балансової вартості на початок періоду. Жодних положень про «включення до вартості готової продукції» Податковий кодекс не містить.

Тому такі підходи щодо залежності нарахування ПДВ від включення вартості до готової продукції – це, радше, позиція податкових органів, яка не ґрунтується на нормах ПКУ.

ПДВ-наслідки списання МНМА та ОЗ із залишковою вартістю

Розглянемо ще одне роз’яснення у ЗІР (категорія 101.04) за цією темою на запитання: чи виникає податкове зобов’язання з ПДВ у разі списання активів (основних засобів та малоцінних необоротних матеріальних активів, у т.ч. частина яких має залишкову вартість, запасів (рахунки 22, 20, 28)?

Відповідь податкової така: у разі списання в обліку платника ПДВ МНМА, запасів у зв’язку з тим, що їх надалі не можна використовувати в господарській діяльності, такий платник зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за правилами п. 198.5 ПКУ. Пам’ятаємо, що базу оподаткування при цьому визначають виходячи із залишкової (балансової) вартості (п. 189.1 ПКУ). У відповідній ситуації ця залишкова вартість може бути нульовою.

Водночас у роз’ясненні податкової є важливе уточнення щодо ліквідації основних засобів за самостійним рішенням платника. У такому випадку операцію розглядають як постачання, і база оподаткування тоді не може бути нижчою за балансову вартість. Але є виняток:

…у разі ліквідації основних виробничих або невиробничих засобів, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, платник ПДВ не нараховує податкові зобов’язання з ПДВ за умови подання контролюючому органу належним чином оформленого (у тому числі за довільною формою) відповідного документа (якщо такий документ міститиме всю необхідну інформацію, яка дозволяє ідентифікувати операцію, та матиме належні реквізити первинного документа). Незалежно від форми складання документа на списання основних засобів такий документ має підтверджувати факт знищення, розібрання або перетворення основних засобів в інший спосіб, внаслідок чого основний засіб не може використовуватися за первісним призначенням.

Увага! Якщо ліквідація ОЗ підтверджена належно оформленими документами, ПДВ не нараховують

Тобто йдеться саме про наслідки списання основних засобів (об’єктів, що обліковують на рахунку 10). І якщо є залишкова вартість, то для уникнення нарахування ПДВ ключовим є наявність належно оформлених підтвердних документів, які подають контролюючому органу.

На запит, коли подавати такі документи і чи потрібно їх надсилати взагалі, податкова слушно відповідає, що Податковий кодекс не встановлює строки, у які платник зобов’язаний їх направити. Далі податкова рекомендує надсилати документи в електронному вигляді через меню «Листування з ДПС» приватної частини Електронного кабінету. Водночас ніхто не забороняє надати такі документи безпосередньо під час перевірки – на вимогу контролюючого органу.

Відповідь податкової про те, що Податковий кодекс не передбачає відповідного обов’язку, а також відсутність визначених ПКУ строків подання підтвердних документів доводить, що їх надсилання не є обов’язковим.

Тому рішення слід приймати зважено. Якщо сума суттєва, можна подати документи через Електронний кабінет, але варто розуміти наслідки: це може спровокувати додаткову увагу з боку податкової, зокрема запити та перевірку правильності застосування пільги чи відсутності заниження податкових зобов’язань.

Податкові ризики продажу МНМА та ОЗ замість списання

Окремо варто зупинитися на альтернативі списанню ОЗ та МНМА – їх продажу фізичній особі. Формально це допустимо, заперечень немає. Але варто пам’ятати: за такого продажу податкова звертає увагу на ціну. Наприклад, якщо основний засіб має справедливу вартість 100 000 грн, але його продають за 10 грн, податкові органи можуть розцінити різницю між справедливою вартістю та ціною продажу як індивідуально надану знижку. І відповідно – застосувати підхід, передбачений пп. 164.2.17 ПКУ, із відповідними наслідками щодо оподаткування доходу фізичної особи.

Тому, якщо реалізуєте об’єкт, який має реальну вартість, важливо орієнтуватися на ринковий рівень ціни або принаймні не продавати значно нижче нього. Питання в тому, чи можна визначити таку ціну без проведення професійної оцінки – і чи не виникнуть у подальшому претензії з боку податкової щодо донарахування ПДФО та військового збору?

Тож радимо не поспішати з «оптимізацією» там, де вона не дає реального ефекту, особливо якщо база і так нульова.

Якщо йдеться про продаж фізичній особі основного засобу, це зазвичай об’єкт, який має вищу вартість, ніж звичайний товар. І в такому разі доцільно оцінити, чи відповідає ціна продажу ринковому рівню. Якщо ні – різницю між ринковою ціною та фактичною податківці однозначно трактують як надання індивідуальної знижки.

Саме тому продаж фізособі ОЗ та МНМА замість їх списання не завжди є очевидно вигідним чи безризиковим варіантом і потребує уважного підходу до ціноутворення.

Висновки

1. Списання непридатних ОЗ і МНМА загалом виглядає більш логічним і прогнозованим варіантом, особливо якщо об’єкти повністю замортизовані або мають нульову залишкову вартість. Для ОЗ ключовим є належне документальне оформлення ліквідації – це дозволяє уникнути ПДВ-наслідків за умови підтвердження факту знищення чи розібрання. Для МНМА, попри позицію податкової щодо компенсуючого ПДВ, у разі нульової залишкової вартості база для нарахування також фактично відсутня.
2. Продаж фізичній особі формально допустимий, але несе додаткові ризики: податкові органи можуть перевіряти відповідність ціни ринковому рівню та трактувати значну різницю як індивідуальну знижку з відповідними наслідками для ПДФО та військового збору. Тому такий варіант потребує обґрунтованого ціноутворення і не завжди є економічно чи податково доцільним.
3. У більшості випадків саме списання з належним документальним підтвердженням виглядає менш конфліктним варіантом, тоді як продаж доцільний лише за умови коректної ринкової оцінки та готовності витримати можливу податкову увагу.

Мар’яна КАВИН, практикуючий бухгалтер і незалежний податковий консультант CAP, СІРА, АССА DipIFR, IFA внутрішній аудит

Статті за темою:

Вибуття основних засобів: бухгалтерські проведення

Основний засіб замортизовано: алгоритм рішень для бухгалтера

Як списати пошкоджені основні засоби, які непридатні до використання

Заповнення ПН на ліквідацію основних засобів за самостійним рішенням платника

Знищено (пошкоджено) майно, техніку, автомобілі, документацію: оформлення та облік

МНМА в обліку: 3 правила, які допоможуть уникнути помилок

Довідники за темою:

Види і групи основних засобів

МШП та МНМА: відмінності

Строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів

Шаблони та зразки:

Акт списання основних засобів

Акт списання основних засобів (часткової ліквідації)

Акт списання транспортних засобів

Лист до ДПС про ліквідацію основного засобу

Наказ про ліквідацію основного засобу

Наказ про створення комісії з визначення ліквідаційної вартості основних засобів

Наказ про визначення ліквідаційної вартості основних засобів

Наказ про перегляд ліквідаційної вартості основних засобів

Наказ про списання основних засобів та малоцінних необоротних активів

Наказ про списання малоцінних необоротних матеріальних активів

Наказ про продаж основних засобів

Наказ про продаж транспортного засобу

Наказ про продаж МНМА