Основний засіб замортизовано: алгоритм рішень для бухгалтера

1. Рішення перше – Продовжити строк корисного використання
2. Рішення друге – Продати
3. Третє рішення – Подарувати
4. Четверте рішення – Поліпшити
5. П’яте рішення – Дооцінити / змінити облікові оцінки

Поширена на практиці ситуація, коли на балансі з’являється об’єкт основних засобів (ОЗ) із нульовою залишкова. Така ситуація трапляється, коли строк корисного використання об'єкта завершений, а ліквідаційну вартість не визначили або встановили нульову, коли вводили його в експлуатацію.

Перше питання, яке зазвичай виникає:

Яка подальша доля ОЗ, який продовжує далі брати участь у госпдіяльності підприємства?

Відзначимо – бухстандарти не вимагають списувати повністю замортизовані ОЗ. ОЗ списують з балансу:

1. при їх вибутті (через продаж, ліквідацію, безоплатну передачу тощо);

або

1. за умови невідповідності критеріям активу (п. 33 НП(С)БО 7 «Основні засоби», п. 41 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 №561, далі – Методрекомендації №561).

Активи – це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигід у майбутньому (п. 3 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»)

Тож, якщо об’єкт ОЗ і надалі приносить економічні вигоди, списувати його з балансу не потрібно. Рішення про відповідність замортизованого ОЗ критеріям активу приймає комісії з обліку ОЗ, що утворена наказом керівника (п. 42 Методрекомендацій №561).

Зазвичай, замортизовану у нуль ОЗ – наслідок професійного судження, а не облікова помилка. Адже строк корисного використання та ліквідаційна вартість – прогнозні показники.

Строк корисного використання – очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або зїх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг) (п. 4 НП(С)БО 7).

Строк корисного використання залежить від факторів, які визначає пункт 24 НП(С)БО 7 та тих, які під час зарахування об’єкта на баланс достаменно не відомі комісії. Як не регулює законодавство і методику розрахунку ліквідаційної вартості.

Ліквідаційна вартість – сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією) (п. 4 НП(С)БО 7)

Тож дострокова амортизація ОЗ не помилка.

Замортизовані ОЗ допоможе виявити інвентаризація (п. 1.4 розд. ІІІ Положення про інвентаризацію активів і зобов’язань, затверджена наказом Мінфіну від 02.09.2014 №879, далі – Положення №879). Інвентаризаційна комісія має визначити чи придатний ОЗ до використання і рекомендувати, що із ним робити далі.

Варіантів рішень – декілька. Тож розглянемо алгоритм дій.

Рішення перше – Продовжити строк корисного використання

Продовжуйте облікувати об’єкт за кількістю, без вартості. Нараховувати амортизацію не потрібно.

Так доведете контролерам, що ОЗ використовуєте далі та обґрунтуєте поточні витрати на його експлуатацію та утримання.

Продовження строку експлуатації – зміна облікових оцінок (п. 28 Методрекомендацій №561). Тож переглядати минулі періоди і перераховувати раніше нараховану амортизацію не потрібно

Жодних облікових записів на рахунку обліку ОЗ та накопиченої амортизації не виконуйте. Факт, що ОЗ перебувають на обліку у натуральному виразі підтвердить інвентарна картка обліку основних засобів або інший документ аналітичного обліку підприємства. Інформацію про замортизовані ОЗ, які продовжуєте експлуатувати розкрийте у примітках до фінзвітності (пп. 37.6 НП(С)БО 7).

У податково-прибутковому обліку, якщо ОЗ:

1. має нульову вартість тільки в бухобліку, а у податковому не замортизований;
2. строк використання в бухобліку, який подовжили більший, ніж для потреб податкового обліку, – податкову амортизацію далі розраховуйте з урахуванням нового бухоблікового строку (Лист ДПС від 21.12.2019 №2110/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, від 16.10.2019 №786/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).

Рішення друге – Продати

Навіть на замортизований ОЗ завжди можна знайти покупця. За такого рішення, укладіть договір купівлі-продажу та погодьте договірну вартість. Зазвичай ціну у договорі встановлюють за домовленістю сторін (ст. 632 Цивільного кодексу України, далі – ЦК). Тож визначати договірну вартість із залученням експерта-оцінювача законодавство не вимагає.

Виключення:

1. випадки, коли оцінка обов’язкова за вимогами статті 7 Закону України від 12.07.2001 №2658-ІІІ «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» (далі – Закон №2658)

або

1. сторони домовились про оцінку ОЗ у договорі.

Вибуття ОЗ оформіть актом приймання-передачі основних засобів:

1. довільної форми з обов’язковими реквізитами первинки (ст. 9 Закону України від 16.07.1999 №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», далі – Закон №996)

або

1. формою із Наказу Мінфіну від 13.09.2016 №818 «Про затвердження типових форм з обліку та списання основних засобів суб’єктами державного сектору та порядку їх складання» (далі – Наказ №818). Форми первинних документів для бюджетних установ мають право використовувати і суб’єкти господарювання комерційної сфери.

Закрийте інвентарну картку обліку основних засобів та передайте її до архіву. В бухобліку:

1. з балансу спишіть лише суму накопиченої амортизації об’єкта ОЗ;
2. на договірну вартість збільште інші операційні доходи – на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів».

Якщо продавець-платник податку на прибуток, котрий застосовує податкові різниці, при продажу ОЗ із нульовою залишковою вартістю продажних різниць за пунктами 138.1 та 138.2 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) не виникатиме.

Але, якщо залишкова вартість ОЗ нульова тільки в бухобліку, а у податковому він не замортизований, фінрезультат зменшить на залишок податкової залишкової вартості об’єкта.

ПДВ-зобов’язання нарахуйте виходячи із договірної вартості за ставкою 20%. Донараховувати ПДВ до мінімальної бази оподаткування не доведеться. Адже мінбазою для необоротних активів є їх балансова (залишкова) вартість за даними бухобліку на початок місяця, у якому вибув об'єкт (п. 188.1 ПКУ). У повністю замортизованих ОЗ залишкова вартість нульова.

У юросіб-платників єдиного податку (ЄП) до оподатковуваного доходу потрапить різниця між сумою коштів, що отримали від продажу ОЗ, що продали після його використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію та їх залишковою вартістю на день продажу (п. 292.2 ПКУ). Тож, за нульової залишкової вартості єдиннику доведеться оподаткувати повну суму виручки від продажу ОЗ.

Якщо покупцем виступатиме фізособа, застерігаємо від «дешевих» продажів або реалізації ОЗ за 1 гривню. Орієнтуйтесь на звичайні ціни.

Звичайна ціна – ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПК. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (п. 14.1.71 ПКУ)

Адже ризикуєте виступити у ролі податкового агента, який зобов’язаний утримати податок на доходи фізосіб (далі – ПДФО) та військовий збір (далі – ВЗ) як з наданої індивідуальної знижки (пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ).

Приклад 1. Облік продажу замортизованого ОЗ юрособі

Підприємство, платник податку на прибуток та ПДВ продає замортизоване обладнання інші юрособі, платнику податку на прибуток та ПДВ.

1. накопичена амортизація – 1 750 000 грн.
2. договірна вартість – 360 000 грн, в т.ч. ПДВ (20%) – 60 000 грн.

За такого рішення отримаєте дохід, зокрема й оподатковуваний. Але доведеться витратити час на пошуки покупця та сплатити ПДВ-зобов’язання з договірної вартості.

Третє рішення – Подарувати

Оскільки даруєте ОЗ, то доходів підприємство не матиме (п. 5 НП(С)БО 15 «Дохід»). Укладіть договір дарування або заручіться листом-клопотанням, якщо передаєте ОЗ під час воєнного стану на користь Збройних Сил України або інших отримувачів.

На їх підставі:

1. складіть наказ керівника;
2. акт приймання-передачі ОЗ;
3. закрийте інвентарну картку.

Спишіть з балансу накопичену амортизацію замортизованих ОЗ. У разі безоплатної передачі ОЗ із нульовою залишковою вартістю ані доходів, ані витрат не виникає.

У податково-прибутковому обліку високодоходного платника ані продажних (пп. 138.1, 138.2 ПКУ), ані благодійних різниць (пп. 140.5.9, 140.5.10, 140.5.14 ПКУ) не буде. Адже у розрахунку різниць бере участь залишкова (балансова) вартість ОЗ на кінець місяця передачі.

У ПДВ-обліку жодних наслідків операція не матиме. Оскільки актив передаєте за нульовою вартістю, то податкові зобов’язання нараховують з мінбази. Мінбазою є нульова залишкова (балансова) вартість ОЗ.

Безоплатна передача ОЗ на податковому обліку платника ЄП жодним чином не відображається, адже обєктом оподаткування є доходи.

Якщо даруватимете ОЗ фізособі-непідприємцеві, для неї виникне додаткове благо, у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ). Вартість дарунку визначайте за правилами звичайної ціни. Звичайну ціну ОЗ визначте самостійно, на основі інформації про ціни купівлі-продажу аналогічних вживаних об’єктів. Зафіксуйте її в акті приймання-передачі ОЗ.

Юрособа-дарувальник, як податковий агент, має утримати та сплатити із вартості дарунку ПДФО та ВЗ. Під звільнення підпункт 165.1.39 ПКУ виводить негрошові подарунки, вартість яких не перевищує 25% мінзарплати у розрахунку на місяць, яку установили на 1 січня звітного податкового року (у 2025 році – 2000 грн). Якщо вартість дарунку перевищує цю межу, із суми перевищення, збільшеної на натуральний коефіцієнт утримайте ПДФО за ставкою 18% (п. 164.5 ПКУ).

ВЗ із суми перевищення утримайте без збільшення на натуральний коефіцієнт за ставкою 5%. Покажіть доходи фізособи у додатку 4ДФ сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску:

1. неоподатковувану частину – з ознакою доходу «160»;
2. оподатковувану – «126».

Податковий агент зобов’язаний утримати податки із суми доходу і за рахунок такого доходу (п. 168.1.1 ПКУ). Сплачувати ПДФО та військовий збір за рахунок власних коштів підприємство не може. Утримати податки / збори за рахунок доходу непрацівника неможливо, оскільки інших грошових доходів він не отримує. Щоб уникнути оподаткування ще одного додаткового блага фізособа має повернути підприємству податкові платежі готівкою або безготівковими коштами

Щодо ЄСВ, врахуйте, якій фізособі даруєте ОЗ – працівникові або особі, із якою відсутні трудові або цивільно-правові відносини.

Якщо дарунок отримує працівник, він отримає заохочення у натуральній формі, що належить до фонду додаткової зарплати (пп. 2.3.2 Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 №5, далі – Інструкція №5). Коли передаєте замортизований ОЗ фізособі-непрацівнику, ЄСВ-наслідків не матимете.

Приклад 2. Облік безоплатної передачі замортизованих ОЗ фізособі-непрацівнику

Підприємство, платник податку на прибуток та ПДВ безоплатно передає замортизований планшет фізособі-непрацівнику, який не є підприємцем.

1. Накопичена амортизація – 20 000,00 грн.
2. Звичайна ціна – 7 000,00 грн.

Підприємство отримало від фізособи на рахунок в банку суму ПДФО та ВЗ, яку перерахувало до бюджету.

Рішення фінансового вигідне, без податкового навантаження. Але бухгалтер матиме клопіт якщо зношені ОЗ передаватимете фізособі.

Четверте рішення – Поліпшити

Продовжіть життя об'єкта ОЗ через поліпшення. Витрати на поліпшення – добудову, дообладнання, модернізацію, реконструкцію збільшать залишкову вартість об’єкта ОЗ (п. 14 НП(С)БО 7). Оформіть рішення наказом керівника, роботи – актом передачі / приймання на ремонт, реконструкцію та модернізацію основних засобів. Зробіть запис до інвентарної картки про види та вартість робіт, що збільшили вартість об’єкта ОЗ. Крім цього, видайте наказ про новий строк корисного використання поліпшеного ОЗ.

Витрати на поліпшення накопичуйте за дебетом субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів». З місяця наступного, що настає за місяцем поліпшень нараховуйте амортизацію з урахуванням нової залишкової вартості та строку корисного використання (п. 26 Методрекомендацій №561).

У податково-прибутковому обліку платників із різницями витрати на поліпшення ОЗ у загальному порядку підлягатимуть податковій амортизації (пп. 138.1, 138.2 ПКУ).

У ПДВ-обліку визнайте ПДВ-кредит на підставі зареєстрованої у ЄРПН податкової накладної на загальних підставах в частині придбаних товарів, робіт, послуг із поліпшення.

Не матиме операція із поліпшення ОЗ і наслідків для єдиноплатника.

Приклад 3. Облік поліпшення замортизованих ОЗ підрядним способом із власних матеріалів

Підприємство, платник податку на прибуток та ПДВ, вирішив модернізувати замортизований прилад. Придбали запасні частини у постачальника – 120 000,00 грн в т.ч. ПДВ (20%) – 20 000 грн які передали підряднику. Витрати на оплату підрядних робіт – 84 000,00 грн в т.ч. ПДВ (20%) – 14 000 грн. На вартість поліпшень збільшили залишкову вартість приладу та встановили новий строк корисного використання – 3 роки, ліквідаційну вартість – 10 000,00 грн, метод амортизації – прямолінійний.

Таке рішення потребує додаткових витрат на поліпшення. Натомість платник отримує право включати до витрат амортизацію та продовжити строк служби ОЗ.

П’яте рішення – Дооцінити / змінити облікові оцінки

Існує ще одне рішення, яке рекомендуємо приймати зважено. Мова про переоцінку ОЗ. Чинна редакція пункту 17 НП(С)БО 7, рекомендує переоцінювати ОЗ із нульовою залишковою вартістю за загальними правилами: дооцінити первісну (переоцінену) вартість, та нарахований знос за індексом переоцінки. Проте розрахувати індекс інфляції для замортизованих ОЗ не можливо.

Нагадаємо, індекс переоцінки – це відношення справедливої вартості об’єкта до залишкової, яка для замортизованих ОЗ, нульова. Тож, аби провести дооцінку нульових ОЗ потрібно:

1. встановити для них ліквідаційну вартість, більшу на нуль

або

1. проводити переоцінку, не очікуючи, доки залишкова вартість досягне нуля.

Але, перш ніж зважитесь на переоцінку, нагадаємо основні вимоги:

1. визначає справедливу вартість ОЗ суб’єкт оціночної діяльності, послуги якого є платними (ст. 7 Закону №2658);
2. переоцінити разом із «нульовим» об’єктом доведеться всі об’єкти тієї ж групи ОЗ;
3. переоцінювати ОЗ доведеться регулярно на дату балансу (п.16 НП(С)БО 7);
4. у прибутківців, що застосовують різниці дооцінка не увійде до розрахунку податкової амортизації (пп. 138.3.1 ПКУ).

Якщо все ж таки об’єкт замортизований і має нульову ліквідаційну вартість, то мовимо не про дооцінку, а про зміну облікових оцінок.

Облікова оцінка – попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами (п. 3 НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»)

Для цього врахуйте вимоги пункту 25 НП(С)БО 7. Він вимагає переглядати на кінець року строк корисного використання та ліквідаційну вартість ОЗ, якщо змінюються очікувані вигоди від використання об’єкта. Якщо дотримувати цих вимог, зведете до мінімуму ймовірність існування на балансі ОЗ із нульовою залишковою вартістю.

Наслідки зміни облікової оцінки слід включають до тієї самої статті звіту про фінансові результати, у якій раніше відображали доходи і витрати, пов’язані з об’єктом такої оцінки (п. 7 НП(С)БО 6).

Як змінити облікові оцінки для нульових ОЗ нормативні документи не пояснюють. На нашу думку, потрібно відкоригувати статтю витрат, за якою нараховували амортизацію, методом «червоного сторно», оскільки за об’єктом ОЗ раніше були тільки витрати у вигляді амортизації. Рекомендуємо поцікавитись і думкою Мінфіну із цього питання.

Альона САВЧУК, незалежний експерт, Київ

Читайте більше:

Облік придбання основних засобів

Наказ про продаж основних засобів

Вибуття основних засобів: бухгалтерські проведення

Амортизація / консервація основних засобів: бухгалтерські проведення

Ремонт та поліпшення власних основних засобів: бухгалтерські проведення

Переоцінка / зменшення корисності основних засобів: бухгалтерські проведення