Дебіторка ФОПа без шансів на оплату: як списати з мінімальними податками

1. Що врахувати у разі списання дебіторки ФОПа
2. Які податкові наслідки списання дебіторки, за якою боржником є ФОП
3. Списання боргу, за яким сплив строк давності
4. Списання боргу раніше спливу строку давності
5. Які податкові наслідки з податку на прибуток

Є дебіторська заборгованість ФОП перед підприємством, і він не збирається платити. Візьмемо найбільш поширений випадок: ФОП – спрощенець третьої групи, неплатник ПДВ. Швидше за все, це «свій» ФОП. Як списати борг так, щоб податків було по мінімуму?

У статті розглянемо:

1. як списати дебіторську, якщо сплив строк давності;
2. чи можна списати борг, якщо строк не сплив і не хочеться розбиратися з його точним обчисленням;
3. які податкові наслідки для ФОПа стосовно єдиного податку та для підприємства як податкового агента і платника податку на прибуток.

Що врахувати у разі списання дебіторки ФОПа

Почнемо з того, що важливо врахувати, коли списуєте борг ФОПа. При цьому розглянемо найбільш поширений випадок дебіторки – за реалізацією товарів, робіт або послуг (Дт 36, Кт 70). Саме на цій заборгованості зосередимося. Можливий інший випадок – сплачені раніше аванси ФОПу (Дт 37, Кт 31). Товарна чи грошова заборгованість, суттєвої різниці немає: податкові наслідки будуть схожими.

Під час списання боргу потрібно зважати на такі моменти:

1. Той, кому заборгували, є податковим агентом – підприємство в ситуації, яку розглядаємо. Навіть якщо ФОП 3 групи заборгував іншому підприємцю, принцип той самий: такий підприємець буде податковим агентом. Податковий агент має вирішити: чи потрібно йому сплачувати ПДФО і військовий збір.
2. Бухоблік. Тут не проблема, про це – нижче.
3. Вплив на податок на прибуток залежно від того, чи є підприємство малодохідним або високодохідним.

Спочатку розберемося, за яких причин можливе списання дебіторської заборгованості

Звернемось до НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», який містить визначення безнадійної дебіторської заборгованості:

Слово «або» у наведеному визначенні означає, що достатньо виконання однієї з умов:

1. є впевненість у неповерненні боржником;

або

1. минув строк позовної давності.

Тобто сплив строку давності сам по собі не є обов’язковою підставою для списання боргу. Списати можна лише тоді, коли дебіторку дійсно визнано безнадійною.

Що означає «існує впевненість про неповернення боржником»?

Тут можна фантазувати, але наведемо найпоширеніший випадок – прощення боргу. Наприклад, ми уклали договір про прощення боргу, і тепер маємо впевненість, що борг не буде погашено.

Інша ситуація – припинення діяльності ФОПа. Так, якщо ФОП, який заборгував за раніше реалізовані товари / роботи / послуги, припинив свою підприємницьку діяльність, це не буде підставою для списання дебіторки, бо борг залишається за фізичною особою, на яку був зареєстрований ФОП.

Отже, на практиці можна виділити два ключові варіанти списання:

1. Сплив строку позовної давності.
2. Упевненість у непогашенні боргу, наприклад, через його прощення.

Щодо строку давності варто пам’ятати:

1. його треба правильно порахувати, враховуючи періоди, коли перебіг строку зупинявся. Наприклад, із 12 березня 2020 року по 3 вересня 2025 року (включно) строк був призупинений, і цей період додають до загального трирічного строку позовної давності;
2. строк можна обновити (перервати), обмінявшись актами звірки, підписаними обома сторонами. Тоді з моменту підписання актів трирічний строк заново починає свій перебіг.

Які податкові наслідки списання дебіторки, за якою боржником є ФОП

У ситуації, коли строк позовної давності ще не сплив, але вже очевидно, що ФОП борг не погасить, постає цілком практичне запитання:

Як правильно списати заборгованість із мінімальними податковими наслідками?

Саме це й розглянемо далі.

Слід пам’ятати, що підприємство виступає податковим агентом. Тому під час списання заборгованості ФОПа перед підприємством – незалежно від того, товарна це чи грошова заборгованість – у певних випадках може виникнути обов’язок нарахувати, утримати та сплатити ПДФО і військовий збір.

Звернемось до норм Податкового кодексу України (ПКУ), зокрема до пп. 165.1.36 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), який передбачає, що звільняється від оподаткування ПДФО, а отже й військовим збором:

Тобто якщо ФОП у зв’язку зі списанням йому підприємством боргу самостійно сплатить єдиний податок із відповідної суми, обов’язку додатково сплачувати за нього податки (ПДФО та ВЗ) у підприємства як у податкового агента вже не виникає.

Звернімося тепер до п. 292.3 ПКУ.

Що, крім фактично отриманих коштів, включають до доходу платника єдиного податку?

Норма передбачає, зокрема, безоплатно отримані товари, роботи та послуги. Йдеться про активи, надані платнику ЄП за письмовими договорами дарування або іншими письмовими договорами, які не передбачають грошової чи іншої компенсації.

Як це працює на практиці?

Якщо ми укладаємо з ФОПом договір прощення боргу, фактично сторони погоджуються, що за раніше поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги компенсація більше не передбачена. Тобто після підписання такого договору (до спливу строку позовної давності) виникає ситуація безоплатного отримання ФОПом товарів, робіт чи послуг.

У результаті для ФОПа з’являється обов’язок включити відповідну суму до доходу та оподаткувати її єдиним податком. Якщо це платник третьої групи – йдеться про 5% єдиного податку та 1% військового збору.

Якщо ж ми (підприємство) правильно обчислимо строк і дочекаємося спливу позовної давності, укладати договір про прощення боргу не потрібно. Ми списуємо заборгованість саме з підстави спливу строку та аналізуємо податкові наслідки для ФОПа.

ПКУ передбачає, що до доходу платника єдиного податку третьої групи, який є платником ПДВ, за звітний період включається сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності (абз. 3 п. 292.3 ПКУ). Для нас це дебіторська заборгованість, а для ФОПа – кредиторська.

Але ключове питання – у кого саме виникає дохід?

У платника єдиного податку третьої групи, який зареєстрований платником ПДВ, саме це випливає з норми, згаданої вище.

На практиці більшість ФОПів третьої групи працюють без ПДВ (ставка 5%). Якщо ФОП є платником ПДВ, тоді сума простроченої кредиторської заборгованості включається до його доходу і оподатковується єдиним податком. Якщо ж це ФОП третьої групи без ПДВ (5%), така сума до доходу не включається.

На перший погляд, це виглядає вигідно. Але фактично податкове навантаження може виникнути в нас (підприємства) як у податкового агента – 18% ПДФО та 5% військового збору. Від якої суми списання, дивіться нижче.

Тому якщо стоїть завдання мінімізувати податкові наслідки для обох сторін, більш оптимальним варіантом зазвичай є списання через прощення боргу.

Розглянемо два варіанти списання: сплив строку позовної давності і прощення боргу.

Списання боргу, за яким сплив строк давності

Підпункт 164.2.7 ПКУ регулює це питання вже з позиції податкового агента. Ним передбачено, що сума заборгованості фізичної особи за укладеним нею цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує 50% місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, підлягає оподаткуванню ПДФО і військовим збором.

У такому випадку фізична особа самостійно сплачує податки з таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації.

Тобто, якщо підприємство списує дебіторську заборгованість через сплив строку давності, фізична особа самостійно має заплатити ПДФО і військовий збір від суми, яка перевищує:

1. 1514,00 грн для 2025 року (3028,00 грн × 50%);
2. 1664,00 грн для 2026 року (3328,00 грн × 50%).

Отже, у разі списання боргу ФОПа у зв’язку зі спливом строку позовної давності податковий обов’язок виникає саме у фізичної особи. Але якщо ця особа для підприємства не стороння (це «ваш» ФОП), то фактично податкове навантаження так чи інакше вплине і на підприємство.

Списання боргу раніше спливу строку давності

Розглянемо списання боргу раніше спливу строку давності. Якщо є прощення боргу, це розглядають як додаткове благо згідно з пп. «д» пп. 164.2.17 ПКУ у вигляді:

Отже, суму прощеного боргу оподатковують у частині, що перевищує 25% мінімальної заробітної плати, установленої на 1 січня відповідного року. Це:

1. 2000,00 грн для 2025 року (8000,00 грн × 25%);
2. 2161,75 грн для 2026 року (8647,00 грн × 25%).

Але є альтернатива. Якщо податковий агент повідомить фізичну особу про прощення боргу рекомендованим листом з описом вкладення або вручить відповідне повідомлення під підпис, тоді вона самостійно сплачує податок із таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. Якщо ж такого повідомлення немає, обов’язок нарахувати та сплатити ПДФО і військовий збір покладається на податкового агента.

Водночас ця конструкція фактично не спрацьовує, якщо йдеться про ФОПа-єдинника. Адже відповідно до пп. 165.1.36 ПКУ до оподатковуваного доходу фізичної особи не включається сума, з якої вже сплачено єдиний податок. Тобто якщо ФОП, керуючись п. 292.3 ПКУ, включить суму прощеного боргу до доходу єдиноподатника (оскільки за договором прощення більше не передбачено грошової компенсації) і сплатить 5% єдиного податку та 1% військового збору, повторного оподаткування ПДФО і військовим збором не буде.

А загальне навантаження у 6% у будь-якому разі є меншим, ніж 18% ПДФО плюс 5% військового збору, навіть якщо останні застосовують лише до суми перевищення.

Наведемо також п. 292.9 ПКУ:

Висновок такий: якщо ми прощаємо борг, тобто визнаємо, що за цією заборгованістю більше не передбачено грошової чи іншої компенсації, відповідна сума включається до доходу платника єдиного податку та оподатковується єдиним податком і військовим збором.

Водночас, з урахуванням положень п. 292.9 та пп. 165.1.36 ПКУ, ця сума не підлягає додатковому оподаткуванню ПДФО і військовим збором у нас як у податкового агента. Тобто застосування ставок 18% ПДФО та 5% військового збору (разом 23%) у такому випадку не відбувається.

Які податкові наслідки з податку на прибуток

Тепер розглянемо ситуацію, коли підприємство виступає не лише як податковий агент, а й як платник податку на прибуток.

Що відбувається у бухгалтерському обліку?

У нас: Дт 36, Кт 70. У разі списання дебіторської заборгованості залежно від того, чи створювали резерв сумнівних боргів, маємо:

1. якщо резервів не створювали – Дт 944, Кт 36;
2. якщо резерв створювали – Дт 38, Кт 36.

Для малодохідного підприємства списання дебіторки на витрати (наприклад, Дт 944) зменшує бухгалтерський прибуток, який є об’єктом оподаткування. Отже, і податок на прибуток стає меншим.

Якщо ж резерв раніше був створений, списання дебіторки через Дт 38, Кт 36 не вплине на витрати і не змінить оподатковуваний прибуток.

Якщо підприємство – високодохідне, його чекають податкові різниці. Ст. 139 ПКУ передбачає, що створений резерв збільшує податкову різницю:

Наприклад, у нашому прикладі (див. рис. 1) сума резерву – 200, яка потрапляє до рядка 2.1.2 як збільшувальна різниця.

Рис. 1

Розглянемо варіант, коли резерву не створювали. На дату списання заборгованості у нас буде 2.1.3, який відображає списання без раніше створеного резерву. Паралельно може виникнути право показати зменшувальну різницю у рядку 2.2.3, але лише якщо списана заборгованість відповідає ознакам безнадійної за пп. «а» пп. 14.1.11 ПКУ. Зокрема, йдеться про заборгованість, за якою сплив строк давності.

Ось, якщо сплив строк давності або ж виконується будь-яка інша підстава з пп. 14.1.11 ПКУ, тоді виникає право на зменшувальну різницю. Якщо ж жодної з цих підстав не буде, залишається лише обов’язок збільшити фінансовий результат до оподаткування.

Є ще одна податкова різниця за пп. 140.5.10 ПКУ: на суму безоплатно наданих товарів, робіт, послуг або перерахованої безповоротної фінансової допомоги особам, які не є платниками податку на прибуток, виникає збільшувальна різниця.

У нашому випадку ФОП третьої групи є платником єдиного податку і не є платником податку на прибуток, тому у бухобліку виникне збільшувальна різниця за рядком 3.1.10 (див. рис. 2).

Рис. 2

Чому це фіндопомога безповоротна?

Згідно з визначенням із пп. 14.1.257 ПКУ безповоротна фінансова допомога – це, зокрема:

1. сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів;
2. сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності.

Тут можна зробити такий висновок. Якщо ми списуємо дебіторку ФОПа після спливу строку позовної давності, тоді виникає податкова різниця за пп. 140.5.10 ПКУ.

Якщо ж списання відбувається до спливу строку давності, це не вважається безповоротною фінансовою допомогою, адже визначення безповоротної фіндопомоги передбачає саме «суму коштів, що передані». У нашому випадку це Дт 36, Кт 70 – тобто безоплатно надані товари, роботи або послуги, які стають безповоротними лише після спливу строку давності.

Єдиний випадок, коли це можна розглядати як суму коштів, – якщо ми перерахували ФОПу гроші, а він так і не надав товар, роботи чи послуги. Тоді в бухобліку буде Дт 37, Кт 31 – передоплата не завершилася поставкою. У такому разі сума коштів, передана за договорами дарування або подібними угодами, підпадає під прощення боргу. Тобто товарна, дебіторська заборгованість у цьому випадку стає безповоротною фінансовою допомогою.

У своїх листах податківці неодноразово наголошували, що при списанні дебіторки можуть одночасно виникати дві податкові різниці:

1. збільшувальна різниця за ст. 139 ПКУ – через рядок 2.1.3,

та

1. збільшувальна різниця через рядок 3.1.10 – як безповоротно надана фінансова допомога.

Якщо раніше створювали резерв сумнівних боргів, то збільшувальна різниця формується на суму створеного резерву і відображається у рядку 2.1.2. Рядок 2.1.3 застосовують тоді, коли списують дебіторку, під яку резерв раніше не створювали.

Отже, що стосується впливу на податок на прибуток: для малодохідника списання дебіторки означає просто витрати і менший податок на прибуток. Для високодохідника, якщо дебітором є ФОП третьої групи, платник єдиного податку 5%, списання такої заборгованості без резерву формує подвійні збільшуючі різниці – за пп. 140.5.10 та ст. 139 ПКУ. Зменшувальна різниця виникає лише у разі, коли прибутківець списує заборгованість, за якою сплив строк давності, або виконується одна з підстав, передбачених пп. 14.1.11 ПКУ.

Мар’яна КАВИН, практикуючий бухгалтер і незалежний податковий консультант CAP, СІРА, АССА DipIFR, IFA внутрішній аудит

Шаблони та зразки документів:

Повідомлення про прощення боргу (фіз.особі)

Договір прощення боргу

Читайте більше:

Строк позовної давності – перебіг поновлено: що з обліком і оподаткуванням

Позовну давність відновлено: як обчислювати строки з урахуванням призупинення на час карантину та воєнного стану

Додаткове благо: коли виникає та як оподатковувати ПДФО, військовим збором

Поворотна та безповоротна фінансова допомога від ФОП і для ФОП

Закриття ФОП із боргами: чи обов’язково погашати кредиторку

Довідник за темою:

Строки позовної давності