- Що таке «калькуляція» і чому податківці хочуть її бачити
- Чи впливає калькуляція на зміст господарської операції
- Судові кейси
- Висновки
Що таке «калькуляція» і чому податківці хочуть її бачити
Калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) – це сукупність прийомів і способів, що забезпечують обчислення в грошовому вираженні собівартості одиниці окремих видів виробленої підприємством продукції (робіт, послуг) у розрізі статей витрат.
На думку податківців, підприємства зобов'язані розробити «власні норми» технологічні регламенти на кожний вид продукції з урахуванням наявного обладнання та особливостей технічних умов, що відповідно давало б їм право на проведення списання і підтверджувало б використання запасів у господарській діяльності.
Тобто, відсутність, або не надання до перевірки калькуляції, на думку податківців, свідчить про використання ТМЦ у негосподарській діяльності, а отже про:
- завищення витрат;
- заниження податкових зобов’язань з ПДВ.
Чи впливає калькуляція на зміст господарської операції
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон про бухоблік), підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, факт списання ТМЦ на виробництво товарів (робіт, послуг) має засвідчуватися відповідним первинним документом.
Калькуляція ж, за своєю суттю, є документом щодо норми витрат сировини та матеріалів на виробництво одиниці готової продукції.
Фактично, калькуляція покликана надати інформацію про собівартість продукту для виявлення резервів підвищення ефективності виробництва і управління цим процесом. Вона не фіксує факти здійснення господарської операції, а лише її «вартість».
Отже, платники податків не зобов’язані надавати податківцям калькуляції.
Разом із тим, якщо вже надали, то треба врахувати випадок, що стався з платником (позивачем), що був досліджений Верховним Судом (далі – ВС) у постанові від 23.12.2025 у справі №160/5055/24:
…контролюючий орган зазначив, що вибірковим порівняльним аналізом наданих для перевірки калькуляцій, даних обороту рахунку 26 за лютий 2022 – липень 2023 рр. (Дт. бух. рах. 90 Кт. бух. рах. 26) (в розрізі номенклатури та кількості виробленої продукції) встановив перевищення відображення (списання) собівартості окремих видів готової продукції понад фактичну (виробничу) собівартість, визначену підприємством у калькуляціях. Встановлені випадки, коди підприємством на собівартість списувало суми більші, ніж визначено, в калькуляціях (виходячи з розрахунку на 1 кг. Готової продукції). В ході перевірки розрахована сума завищення собівартості на 1 кг. У зв'язку з тим, що до перевірки позивачем не в повному обсязі надані помісячні обороти рахунку 26 (надано зведені дані за загальний період лютий 2022 – липень 2023 та окремі місяці 2022 року), для визначення кількості виготовленої (реалізованої) готової продукції по номенклатурним позиціям було використано дані Єдиного реєстру податкових накладних. Перевіркою встановлено безпідставне завищення списання ТМЦ на собівартість по окремим видам готової продукції на загальну суму 3 637 245 грн, із чого слідує, що підприємством відображено неправомірне списання ТМЦ на цю ж суму. За результатом аналізу калькуляцій, даних бухгалтерського обліку та Єдиного реєстру податкових накладних під час виробництва готової продукції відповідачем встановлено використання товарно-матеріальних цінностей в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, внаслідок чого за висновком відповідача позивачем порушено п. 44.1, пп. «г» п. 198.5 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку використанням ТМЦ/сировини не в господарській діяльності на загальну суму 727 449 грн. |
ВС вказав:
… з огляду на наведені в акті перевірки обґрунтування та обрахунки є таким, що не має належного доказового підґрунтя узагальнений висновок відповідача про безпідставне завищення списання ТМЦ на собівартість по окремим видам готової продукції на загальну суму 3637245 грн і, як наслідок, використання, товарно-матеріальних цінностей в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, що призвело до заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість на загальну суму 727449 грн. |
Зверніть увагу, у цій справі податківці для аналізу господарських операцій використали:
- калькуляції;
- дані бухгалтерського обліку;
- дані Єдиного реєстру податкових накладних.
А ВС фактично вказав, що податківці встановили факт порушення на підставі припущень.
Таким чином, використання лише калькуляції, для виявлення факту використання ТМЦ у господарській діяльності не може бути належним доказом факту порушення.
Судові кейси
ВС у постанові від 11.12.2025 у справі №300/4485/23 вказав на таке:
68. При цьому, слід констатувати, що суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що документи такі як калькуляції, лімітно-забірні картки, технологічні картки, картки розкрою тощо не є первинними бухгалтерськими документами у відповідності до вимог Закону про бухоблік у зв'язку з чим, віднесення цих документів податковим інспектором до первинних бухгалтерських документів є безпідставним. … Верховний Суд також погоджується із доводами позивача, які підтримані судом апеляційної інстанції про те, що калькуляція не є обов'язковим документом бухгалтерського обліку і не може свідчити про недотримання та/або порушення податкового законодавства, оскільки згідно з чинним законодавством у суб'єкта господарювання відсутній обов'язок здійснювати будь-які додаткові розрахунки чи калькулювання для обчислення рентабельності виробництва чи визначення його економічної ефективності. Натомість податкові органи здійснюють контроль саме за додержанням податкового законодавства та належним виконанням суб'єктом господарювання своїх податкових зобов'язань, а не за рентабельністю виробництва чи економічною ефективністю діяльності такого суб'єкта. |
Схожого висновку ВС дійшов і у найсвіжішій постанові від 03.02.2026 у справі №160/29144/24:
Суди установили, що бухгалтерський облік собівартості продукції позивачем здійснювався відповідно до вимог законодавства, на підставі первинних документів… Посилання скаржника на відсутність калькуляцій, технологічних карт та інших внутрішніх документів як на доказ заниження доходу також не приймаються судом, оскільки такі документи не є первинними бухгалтерськими документами у розумінні Закону про бухоблік та не можуть слугувати самостійною підставою для висновків про порушення податкового законодавства. |
Зверніть увагу (для практичного застосування), що у справі №300/4485/23, у ході проведення перевірки та безпосередньо суду представлено:
- відомості прийняття на склад готової продукції;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 26 «Готова продукція»;
- аналіз рахунку 26 «Готова продукція».
ВС вказав, що з цих документів вбачається, що за дебетом рахунку 26 «Готова продукція» відображається надходження готової продукції власного виробництва за фактичною виробничою собівартістю, а за кредитом – собівартість реалізованої готової продукції, що визначається за методами оцінки вибуття запасів (ФІФО), із зазначенням назви, кількості, вартості (фактичної виробничої собівартості).
Отже, складський облік є дуже важливим, важливішим навіть за калькуляції.
А у постанові від 31.07.2025 у справі №320/48251/23, ВС дійшов висновку, що позивач діяв правомірно у випадку, коли:
…окремо сформованого звіту про калькуляцію готової продукції по кожному об'єкту аналітичного обліку підприємство не формує. Собівартість кожної зв'язки номенклатура + характеристика + дати випуску відрізняються, адже складаються з прямих витрат (вони різні в залежності від ваги та упаковки) та розподілених. Аналітичний облік ведеться додатково, тому при відображенні інвентаризації проходить списання не тільки номенклатури+ характеристики, а й дати випуску готової продукції. |
Тобто, по кожному об'єкту аналітичного обліку формувати звіт про калькуляцію не є обов’язковим, принаймні при значних обсягах виробництва.
Висновки
- Калькуляція не є первинним документом в розумінні Закону про бухоблік.
- Факт здійснення господарської операції підтверджується первинними документами.
- Перш ніж подаєте калькуляцію податківцям, перевірте, чи є перевищення списання собівартості готової продукції понад фактичну (виробничу) собівартість, визначену підприємством у калькуляціях.
- Відсутність калькуляції не може стати підставою для нарахування податкових зобов’язань.
- Відсутність складського обліку може завдати платнику податків більшої шкоди, ніж відсутність калькуляції.
Катерина ЧУЧАЛІНА, експерт, адвокатка зі спорів з органами контролю
Читайте більше:
Зразки продукції: чи можна включати витрати на їх виготовлення до собівартості
Загальновиробничі витрати: розподіл і бухоблік
Запізнілі первинні документи: чи можна включити в облік поточного року
Куди не варто відносити підозрілі витрати
5 помилок оптимізації підприємства: що «з’їдає» гроші та збільшує ризики
Оборот є, а прибутку нема: 3 причини у податках і обліку, які «їдять» маржу
Заниження витрат: фінансові ризики для підприємства
