Загальновиробничі витрати: розподіл і бухоблік

1. Визначення загально-виробничих витрат та їх класифікація
2. Спосіб розподілу ЗВВ витрат та відображення їх у бухобліку
3. Податкові та інші бухгалтерські ризики при розподілі загально-виробничих витрат
4. Висновки

Визначення загально-виробничих витрат та їх класифікація

В процесі виробництва кожне підприємство зіштовхується з великою кількістю витрат, як прямих, так і непрямих. Бухгалтеру для ідентифікації, розподілу та правильного обліку таких витрат слід подивитись на виробничий процес трішки «згори», а також зрозуміти особливості технологічного циклу.

Отже, першим і найважливішим критерієм віднесення витрат до загально-виробничих буде неможливість віднести їх до конкретної продукції, роботи чи послуги. А якщо і можливо вирахувати якесь процентне співвідношення, то це вимагає великих, економічно недоцільних зусиль. НП(С)БО 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.1999 №318 (далі – НП(С)БО 16), дає чітке визначення прямим витратам, відповідно ми робимо висновок, що якщо витрати не є прямими і не відносяться до поточних операційних витрат (92, 93, 94…), мають ознаки виробничої спрямованості, то такі витрати і будуть загально-виробничими (далі – ЗВВ).

Перелік ЗВВ витрат підприємству слід окреслити у власній Обліковій політиці для уникнення неоднозначного тлумачення з боку фіскальних органів. Основним податковим ризиком тут буде наявність нерозподілених постійних загально-виробничих витрат. Детальніше про це згодом.

Допомогти бухгалтеру визначитись із власним переліком ЗВВ витрат зможуть наступні затверджені законодавчі акти:

1. Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Міністерства промислової політики України від 09.07.2007 №373. Окремо слід зазначити, що у вільному доступі дані рекомендації знайти практично неможливо, окрім того, придбати за гроші їх теж непростий квест. Проте слід зауважити, що попередні Рекомендації, затверджені наказом 47, внесли лише незначні правки, тому їх теж можна сміливо використовувати для означення ЗВВ витрат.
2. Методичні рекомендації з формування собівартості перевезень (робіт, послуг) на транспорті, затверджені наказом Міністерства транспорту від 05.02.2001 №65.
3. Методичні рекомендації з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджені наказом Міністерства регіонального розвитку та будівництва від 31.12.2010 №573.
4. Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Міністерства аграрної політики від 18.05.2001 №132.

Це основні Методичні рекомендації, які виступають допоміжним, уточнюючим джерелом інформації та застосовуються підприємствами за власним бажанням.

До ЗВВ слід відносити витрати, передбачені п. 15 НП(С)БО 16, які стосуються управління та організації виробництва загалом, а не кожного окремого об’єкту калькулювання.

П. 15 НП(С)БО 16 вказує нам на те, що ЗВВ діляться на змінні та постійні. Тому кожне підприємство повинно розділити ЗВВ господарської діяльності на змінні та постійні, оскільки спосіб перенесення таких витрат на собівартість продукції, робіт чи послуг відрізняється.

Змінні ЗВВ витрати (п. 16 НП(С)БО 16) – витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

Постійні ЗВВ витрати (п. 16 НП(С)БО 16) – витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Спосіб розподілу ЗВВ витрат та відображення їх у бухобліку

З даних визначень ми переходимо до ще однієї економічної категорії – база розподілу. Тобто при калькулюванні продукції, робіт чи послуг, слід зрозуміти яка вартісна ознака буде переважною, основною відправною точкою, спираючись на яку підприємство зможе коректно розподілити ЗВВ.

Наприклад, при виробництві молочних продуктів відсоток прямих матеріальних витрат становить 75–80% у всіх прямих витратах. Тому логічно буде базою вважати прямі матеріальні витрати. При виготовленні спеціальних металевих кріплень – матеріали становлять 50%, амортизація високоточного обладнання становить 15%, заробітна плата працівників становить 25%. Відповідно, визначити базу стає не так просто. Тут потрібно включати механізм математичного прогнозування і проектувати способи калькулювання при використанні різних баз з метою порівняти, а який спосіб буде оптимальним. Іншим прикладом буде надання інформаційних послуг – найбільший відсоток собівартості буде становити заробітна плата працівників, відповідно логічним буде визнати базою розподілу пряму заробітну плату.

Підприємство повинно проаналізувати кожну окрему пряму виробничу витрату, порівняти їх відсоткове співвідношення до сукупної вартості прямих витрат, та визначити оптимальну базу розподілу.

Серед вживаних варіантів баз розподілу слід виділити наступні:

1. Прямі матеріальні витрати.
2. Прямі витрати на оплату праці.
3. Прямі витрати на роботу механізмів, обладнання.
4. Вартість усіх прямих витрат (весь 231 рахунок до моменту розподілу).
5. Обсяг виробництва різного роду продукції (кількісний або вартісний критерій).

Після визначення бази підприємство здійснює 2 основних кроки:

1. Розподіл усіх змінних загальновиробничих витрат на об’єкти калькулювання.
2. Розподіл постійних загальновиробничих витрат на виробничі витрат відповідно до фактичної потужності підприємства.

І тут ми повинні розібратись з таким критерієм як потужність підприємства. Положення НП(С)БО 16 визначає:

Нормальна потужність – очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

Звідси робимо висновок, що на початку діяльності, підприємство визначає таку потужність прогнозовано, виходячи з наявних технічних характеристик обладнання, техніки тощо. Нехтувати аналізом технічної спроможності не варто, оскільки тут криється кілька податкових ризиків, про які поговоримо далі.

Підприємство, яке здійснює діяльність, як мінімум, протягом року, має дані для прогнозного розрахунку нормальної потужності на основі попередніх звітних періодів. Показники нормальної потужності слід формалізувати і закріпити в Обліковій політиці підприємства, або у Положенні про калькулювання продукції, робіт, послуг.

Порівнюючи планові показники нормальної потужності та фактичні, підприємство знаходить коефіцієнт = фактична потужність/ нормальна потужність.

Наприклад, нормальна потужність підприємства становить 10 000,00 одиниць продукції, фактично виготовлено 5000,00грн. Коефіцієнт потужності для розподілу ЗВВ витрат становитиме 50, тому лише 50% постійних витрат будуть брати участь у розподілі на виробничу собівартість відповідно до встановленої бази розподілу.

Що ж робити з рештою 50% ЗВВ постійних витрат, які не розподілились?

Згідно з правилами бухгалтерського обліку рахунки 9 класу повинні щомісячно закриватись. Тому керуючись положеннями НП(С)БО 16 постійні нерозподілені витрати слід віднести на собівартість реалізації (901, 903 рахунок).

Бухгалтерські проведення виглядатимуть наступним чином:

1. Дт 231 (об’єкт) Дт 91 змінні ЗВВ у всій сумі накопичення (згідно з базою розподілу);
2. Дт 231 (об’єкт) Дт 91 розподілені постійні ЗВВ по коефіцієнту потужності (факт/план) (згідно з базою розподілу);
3. Дт 901 (903) Дт 91 нерозподілені ЗВВ.

Облікова політика – сукупність принципів, методів і процедур, які використовує підприємство для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності. Пропонуємо Вам безкоштовне рішення для полегшення завдання з підготовки документа та мінімізації податкових ризиків – Конструктор Облікова політика

Податкові та інші бухгалтерські ризики при розподілі загально-виробничих витрат

Які ж податкові та бухгалтерські ризики криються у вищерозглянутих категоріях?

Відсутність визначення переліку ЗВВ витрат. Швидше за все, тут існуватиме ризик спотворення собівартості продукції, та неможливості обґрунтувати наявність нерозподілених постійних ЗВВ, які збільшують поточні витрати підприємства.

Відсутність поділу на змінні та постійні. Завищення або заниження поточної собівартості одиниці продукції. Відсутність можливості частину нерозподілених ЗВВ витрат віднести на витрати періоду.

Відсутність бази розподілу. Фіскальний підхід до перерахунку виробничої собівартості. Некоректність формування собівартості одиниці продукції, роботи, послуги.

Завищення нормальної потужності. Завищення рівня нерозподілених ЗВВ, що призведе до спотворення фінансового результату та можливих фіскальних ризиків з донарахування податку на прибуток.

Висновки

1. Ідентифікація ЗВВ витрат у Обліковій політиці.
2. Оптимальний розподіл витрат на змінні та постійні, корекція у випадку необхідності.
3. Визначення оптимальної бази розподілу. Перегляд бази за необхідності. Застосування різної бази розподілу для різних категорій виробництва.
4. Визначення нормальної потужності та її аналіз та корегування відповідно до реалій виробництва.
5. Фіксація вищезазначених даних у обліковій програмі та перевірка коректності розподілу ЗВВ.

Тетяна КРУПА, головний бухгалтер в компанії BOSCH SERVICE з понад 20-річним досвідом роботи в галузях виробництва, оптової торгівлі, послуг і будівництва

Читайте більше:

Негосподарські витрати, податкові різниці, витрати загальника і відмінність ремонту від модернізації: 5 кейсів

ДПС нагадує адвокатам про перелік дозволених витрат

Куди не варто відносити підозрілі витрати

5 помилок оптимізації підприємства: що «з’їдає» гроші та збільшує ризики

Заниження витрат: фінансові ризики для підприємства