ОСВ та фінзвітнсть: бухгалтерський рентген перед складанням фінзвітності

1. Чи є оборотно-сальдова відомість документом, який підтверджує показники декларації
2. Чому оборотно-сальдова відомість важлива для аналізу
3. Що можна побачити з оборотно-сальдової відомості
4. Як виглядає ідеальна оборотно-сальдова відомість
5. Які показники в оборотно-сальдовій відомості майже завжди свідчать про помилки
6. Помилкова VS правильна оборотно-сальдова відомість: аналіз на прикладі
7. Висновок

Питання, які виникають у бухгалтерів:

1. А чи обов’язково взагалі користуватися ОСВ?
2. Можливо є інші інструменти для перевірки?
3. І якщо ОСВ є обов’язковою, то чи зможуть вимагати її податківці з метою перевірки достовірності даних податкових декларацій?

Чи є оборотно-сальдова відомість документом, який підтверджує показники декларації

Отже, давайте розбиратись зі статусом цього документи і чому він потрібний.

В цьому допоможе Закон України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон про бухоблік) та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіном від 24.05.1995 №88 (далі – Положення №88).

Згідно із ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік підприємство самостійно:

<…> обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

Своєю чергою, визначення облікових регістрів та зауваження щодо їх форм знаходимо у п. 1.2 гл.1 Положення №88:

1. Регістри бухгалтерського обліку (облікові регістри) – це носії інформації, складені у паперовій або в електронній формі, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого накопичення, групування та узагальнення інформації з первинних документів, що прийняті до обліку.
2. Регістри бухгалтерського обліку (облікові регістри) можуть бути у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів тощо.

Крім цього, гл.3 Положення №88 дає такі настанови щодо ведення та заповнення регістрів:

1. форми регістрів бухгалтерського обліку, порядок записів у них, обробки та використання необхідної інформації визначаються відповідними нормативними документами про порядок їх застосування (п. 3.5),
2. інформація до регістрів бухгалтерського обліку переноситься після перевірки первинних документів за формою і змістом (п. 3.1);
3. інформація про господарські операції підприємства, установи за звітний період (місяць, квартал, рік) з регістрів бухгалтерського обліку переноситься у згрупованому вигляді до бухгалтерської звітності, порядок складання якої встановлюється відповідними нормативно-правовими актами (п. 3.6);
4. підприємства й установи, що складають регістри бухгалтерського обліку на електронних носіях, зобов'язані забезпечити технічні засоби для їх відтворення у зручному для читання вигляді (п. 3.2).

Серед нормативних документів, які визначають бухрегістри і згадувані у п. 3.5 гл.3 Положення №88, згадаємо, зокрема:

1. Методрекомендації №356 із комплектом регістрів для всіх підприємств, окрім бюджетників та тих, хто веде облік за МСФЗ.
2. Методрекомендації №422 із комплектом регістрів для малих підприємств

Цікаво, що ОСВ нормативно як регістр присутня саме у Методрекомендаціях №422 (додаток 8), а у комплекті форм Методрекомендацій №365 її немає. Але це зовсім не означає, що ті підприємства, які не відносяться до малих, не можуть їй користуватися. Ба більше, майже у всіх бухгалтерських програмах цей регістр обов’язково присутній. Адже його наявність визначається зручністю на аналітичністю – практичними потребами, перш за все, а не нормативними порадами від Мінфіну.

Тож, з огляду на нормативне підґрунтя, можемо зробити висновок: ОСВ – один із регістрів бухобліку. А те, як вона буде виглядати, залежить від того, як організований бухгалтерський облік на підприємстві.

Щодо обов’язковості її використання, а саме, чи можуть податківці вимагати / хотіти бачити цей регістр, то тут доречно звернутися до п. 44.1 ПКУ:

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Ця норма ПКУ дає підстави стверджувати, що податковий облік базується на первинних документах, регістрах бухобліку та фінансовій звітності. Це три кити, які забезпечують підтвердження реальності показників податкової звітності, які перевіряють податківці.

ВАЖЛИВО! Ця вимога підтвердження даних податкової звітності первинкою, регістрами обліку та фінзвітність стосується будь-якого податку та системи оподаткування – від податку на прибуток та ПДВ до єдиного податку

Тож ОСВ, як реєстр бухобліку є обов’язковим елементом реальності та ґрунтовності показників податкової звітності. Але цілком природньо, що з боку податківців інтерес до ОСВ платника податку на прибуток буде вищім, ніж до ОСВ платника єдиного податку.

Чому оборотно-сальдова відомість важлива для аналізу

Подвійний запис, на якому ґрунтується бухоблік, – ідеальний інструмент відображення інформації про господарські операції. Але у нього є і зворотній бік. Він не «блокує» нелогічні і помилкові проведення та операції. Тобто, якщо навіть зробити проводки, позбавлені економічного змісту, це не означатиме, що не зійдеться баланс і не буде підраховано фінансовий результат. Тим більше, що переважна кількість бухгалтерських процедур проводиться зараз автоматично у програмах.

Тому коли ми натискаємо кнопку в програмі і складаємо, до прикладу, ОСВ, технічно ми закриваємо проводки, і баланс сходиться.

Формула цього звіту працює: обороти дебету дорівнюють оборотам кредиту, розраховуються формули рахунків, і в цілому вона стає зведеним правильним документом з точки зору математики.

Але цей документ – не про математику. Цей документ дає змогу проаналізувати логіку операцій, сальдо рахунків і побачити системні бухгалтерські помилки перед складанням фінансової звітності.

Отже, ОСВ – це як рентген бухгалтерського обліку. Якщо вона складена коректно, з неї можна побачити майже все: від стану активів і зобов’язань до типових помилок у проводках.

Що можна побачити з оборотно-сальдової відомості

1. Фінансовий стан підприємства. Тут дивимось на про структуру активів, зобов'язань, власного капіталу.

Наприклад, якщо мова йде про виробниче підприємство, природньо, що в наявності мають бути сальдо по матеріальних рахунках – основні засоби, матеріали, незавершене виробництво. Причому, у такого підприємства має бути достатня капіталізація у вигляді переважання вартості необоротних активів по відношенню до запасів та розрахунків. Натомість у підприємства, яке надає IT-послуги, наявність значного сальдо по матеріальних рахунках не буде виглядати настільки переконливо, і буде свідчити, скоріше за все про проблеми із основною діяльністю.

Наявність збитків, непогашеної заборгованості по внесках у статутний капітал, значних залишків по рахунках зобов'язань також буде підставою для висновків про неналежний фінансовий стан підприємства.

Тож уже з ОСВ можна приблизно оцінити платоспроможність підприємства.

2. Результати діяльності. Тут дивимося на обороти по рахунках класу 7 та 9, класу 8 – за наявності.

Ці рахунки не повинні мати сальдо, а натомість вони мають містити закриті обороти. Можна проаналізувати, чи вірно вони закриті, як сформований фінансовий результат періоду (прибуток/збиток) і чи перенесений він на нерозподілений прибуток/збиток.

3. Стан розрахунків. Що відбувається у розрахунках із основними контрагентами (дебіторами та кредиторами), яка динаміка сум на початок та на кінець періоду, який стан розрахунків із бюджетом. Зокрема, можна побачити прострочені суми, «висяки» не закриті аванси.

Як виглядає ідеальна оборотно-сальдова відомість

За формальними ознаками ОСВ має бути належним чином оформлений документ, зокрема мати шапку із зазначеннями:

1. періоду,
2. підприємства,
3. валюти та дати формування.

Завантажуйте бланки: Оборотно-сальдова відомість по рахунку, Оборотно-сальдова відомість

Зазвичай турботу про таке оформлення беруть на себе розробники бухгалтерських програм. За формальних ознак також перевіряємо ОСВ на:

1. наявність інформації по колонках сальдо та оборотів за Дт та Кт;
2. збалансованість залишків та оборотів:

1. ∑ сальдо Дт = ∑ сальдо Кт,
2. ∑ оборотів Дт = ∑ оборотів Кт,

Але найбільш важливою є перевірка за логічними ознаками, які навіть при першому погляді дають змогу побачити наявність помилок.

Отже, перевіряємо:

1. чи маються активні рахунки (10, 20, 22, 23, 28, 30, 31, 36 та інш.) дебетове сальдо на початок та кінець періоду;
2. чи мають пасивні рахунки (40, 47, 50, 63, 66, 68 та інш.) кредитове сальдо на початок та кінець періоду;
3. чи закриті рахунки доходів (70, 71, 72, 73, 74, 76) та витрат (91, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98) та чи не мають вони залишків;
4. чи перенесений фінансовий результат з рахунку 79 на рахунок 44 після закриття періоду.

Важливо! Така логічна перевірка має сенс лише у випадку, якщо рахунки бухобліку використовуються за своїм призначенням так, як передбачено Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.1999 №291 (далі – Інструкція №291)

Наприклад, для розрахунків із основними контрагентами – дебіторами та кредиторами використовуються рахунки 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» та 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками».

Як випливає з Інструкції, на рахунку 36 слід відображати узагальнення інформації про розрахунки з покупцями та замовниками за відвантажену продукцію, товари, виконані роботи й послуги. А на рахунку 63 – розрахунки з постачальниками та підрядниками за одержані товарно-матеріальні цінності, виконанні роботи і надані послуги. Тобто, Інструкцією передбачено, що ці рахунки мають бути чітко заведені як активний і пасивний, і передбачені вони саме для відображення відвантаження та отримання, а не для обліку отриманих та сплачених авансів і передоплат. Для цих цілей в Інструкції №291 є інші рахунки:

1. 371 «Розрахунки за виданими авансами» – для обліку авансів, наданих іншим підприємствам;
2. 681 «Розрахунки за авансами одержаними», для обліку одержаних авансів під поставку матеріальних цінностей або під виконання робіт, а також сум попередньої оплати покупцями і замовниками рахунків постачальника за продукцію і виконані роботи.

Виходячи із цього, маємо, що:

1. рахунок 36 – активний рахунок, де враховані розрахунки з дебіторами, і відповідно по ньому має бути лише дебетове сальдо;
2. рахунок 63 – пасивний рахунок, розрахунки з постачальниками, і там має бути лише кредитове сальдо.

Водночас, у разі ведення по цих рахункам обліку авансів і передоплат без застосування для таких цілей рахунків 371 та 681, в кінці облікового періоду в ОСВ можемо отримати дебетове сальдо по рахунку 63 – у разі сплачених авансів постачальникам, і кредитове сальдо по рахунку 36 – у разі отримання авансів від покупців.

Тому, коли ми аналізуємо ОСВ, нам треба розуміти, якщо ми бачимо нетипове, невластиве сальдо, з чим це пов’язано. Можливо, це є наш спосіб введення обліку, і там відображені аванси. Тоді із ОСВ все ок. Але ж нам слід проаналізувати, не тільки ці залишки, а і проконтролювати, куди ці аванси будуть закриватися, у фінансовій звітності.

Використання рахунків за невластивим призначенням може означати помилкове потрапляння залишків у неправильні рядки фінзвітності у разі її автоматичного створення із використанням інструментів бухгалтерських програм.

Так в балансі за формою №1:

1. Залишки по рахунку 36 мають потрапити у рядок 1125 «Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги».
2. Залишки по рахунку 371 – у рядок 1130 «Дебіторська заборгованість за розрахунками:
3. за виданими авансами».

У разі, якщо облік перерахованих авансів ведеться по рахунку 63, і на ньому формується невластиве рахунку дебетове сальдо, слід проконтролювати, куди потрапляє це дебетове сальдо: у правильний рядок 1130 чи у якійсь інший, спотворюючи структурну картину балансу.

Тому ще раз підкреслимо, що будь-які невластиві сальдо – це завжди сигнал для особливої уваги та перевірки. Вони можуть бути як помилкою, яку треба виправляти, так і просто особливістю використання рахунків, притаманних підприємству. В останньому випадку фокус уваги має бути на контролі за тим, в який рядок фінзвітності потрапляє такий залишок. За необхідності має бути проведено ручне коригування.

Порада! При складанні повноформатної фінзвітності для контролю правильності закриття рахунків у рядки звітності керуємося Методрекомендаціями №433. При складанні скороченої (формат «м», «мс») – НП(С)БО 25

Що стосується будь-якого нетипового використання рахунку, яке не передбачено Інструкцією №291 (як у разі використання рахунків 36 та 63 для обліку авансів), майте на увазі, що це може викликати питання під час документальної перевірки. Адже податківці дуже сильно люблять цитувати бухгалтерські правила, і в тому числі згадану Інструкцію, зазираючи в рахунки, перевіряючи із якими рахунками він може кореспондувати і яке на цьому рахунку має бути сальдо.

Тому порада автора! Багато хто використовує ці рахунки для обліку і авансів також, але радимо цього не робити. І тому ми чітко розуміємо: якщо на цих рахунках не те сальдо, то це є облікова помилка і неправильна кореспонденція. Нам треба повертатися до нашого обліку і знову ж таки дивитися, що ми зробили не так.

Що стосується сальдо по тих рахунках, по яких їх не має бути на кінець періоду, це однозначно свідчить про помилку. Перш за все йдеться про рахунки класу 7 (доходи) та 9 (витрати). Нагадаємо, що ці рахунки завжди закриваються на рахунок 79 «Фінансовий результат», який, в свою чергу, закривається на рахунок 44. Тому при відсутності помилок в ОСВ та здійсненні всіх облікових процедур кінця року, сальдо має бути лише на рахунку 44.

Увага! Рахунки класу 7 та 9, в тому числі рахунок 79, мають бути закриті

Ще момент, який потребує особливої уваги, це наявність великих оборотів, зокрема, по рахунках доході та витрат, без залишку. Така картина може бути сигналом, що в обліку проходять якісь транзитні суми, яких не повинно бути, і дублюються або згортаються помилкові проводки. Тобто, якщо виникають ось такі обороти, які є нетиповими, невластивими для цих рахунків, на це слід звернути увагу.

Розглянемо практичний кейс. Підприємство – платник податку на прибуток. В минулих періодах була операція із продажу валюти. У звітному періоді валютних операцій, в т.ч. продажу, не було. Натомість в ОСВ присутні величезні обороти по рахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти», тобто обороти, яких не повинно бути взагалі у звітному періоді. В чому причина?

При детальному аналізі з’ясовується, що у тому періоді, в якому був продаж валюти, неправильно були введені документи з продажу в програму, що призвело до того, що рахунок не обнулився, а потягнувся у наступні періоди.

Особливу увагу приділяємо моментам, які стосуються, зокрема, валюти і іншим операціям, де облік залежить від технічних нюансів бухгалтерських програм, які можуть завадити коректно закрити операцію. Ці моменти також треба дуже ретельно перевіряти.

Отже, контрольна точка для перевірки ОСВ в розрізі доходів та витрат – це не тільки відсутність залишків по цих рахунках, а і достовірність тих рахунків, по яких мають місце обороти у звітному періоді.

Передивляємося із запитанням: а чи дійсно в нас у періоді були операції по цих рахунках із цими об’єктами? Наприклад, якщо там йдеться про реалізацію якихось активів, наприклад оборотних, чи дійсно це було, чи була реалізація необоротних активів в цьому періоді?

Тому ось такі обороти без залишку відразу повинні для вас бути сигналом щодо того, що можливо там виникають якісь помилки. Ну, нереалістичні суми, наприклад, від’ємна собівартість, надто малі витрати при великих доходах, величезні залишки незавершеного виробництва без руху. І тут можна дуже-дуже багато перелік продовжувати, тому що це все свідчить про те, що дійсно є якісь помилки, щось не проведено і якось некоректно закритий наш бухгалтерський облік.

Повторимось: попри те, що головний підсумковий рядочок по результату може в нас йти без проблем, також може бути розрив логіки між рахунками, і це також слід перевіряти. Це наявність зарплати, відсутність ЄСВ, наявність реалізації, відсутність ПДВ, наявність запасів, немає списання виробництва. Чи є собівартість виробництва, і немає залишків і оборотів по готовій продукції та інше.

Які показники в оборотно-сальдовій відомості майже завжди свідчать про помилки

1. Невластиве сальдо:

1. 63 «Розрахунки з постачальниками» з дебетовим сальдо,
2. 36 «Розрахунки з покупцями» з кредитовим сальдо.

Можливо:

1. переплутані рахунки,
2. не відображені аванси,
3. неправильна кореспонденція.

2. Залишки там, де їх не має бути:

1. 79 ≠ 0 після закриття місяця / року,
2. 91–94 мають сальдо на кінець,
3. 66 «Розрахунки з оплати праці» з великим «висяком» без пояснень.

3. Великі обороти без залишку:

1. значні обороти по рахунку, але 0 на кінець.

Часто сигнал:

1. транзитні рахунки,
2. дублювання або «згортання» помилкових проводок.

4. Нереалістичні суми:

1. від’ємна собівартість,
2. надто малі витрати при великих доходах,
3. величезні залишки НЗВ без руху.

5. Розрив логіки між рахунками:

1. є зарплата (66), але немає ЄСВ (65),
2. є реалізація (70), але немає ПДВ (64),
3. є запаси (20), але немає списання у виробництво (23).

Після того як сформована ОСВ, дивимося, що в неї по формальному складу все добре, всі формули розрахунків складені, починаємо аналізувати її наповнення щодо тих акцентів, які зазначені вище: виключати зайві транзитні обороти, дивитися на співставність сум, приблизно що відбулося.

Наприклад, для виробничого підприємства дивимося на логіку між рахунками: який рахунок не може існувати без якого. Якщо є списання незавершеного виробництва, куди воно пішло? Воно пішло на готову продукцію чи на брак? Якщо списання є, а готової продукції браку немає, це означає, що в нас, знову ж таки, є якісь проблеми з обліковим процесом. І цей момент ми додатково виправляємо для того, щоб не тягнути ці помилки до складання фінансової звітності.

Помилкова VS правильна оборотно-сальдова відомість: аналіз на прикладі

Розглянемо приклад із ОСВ для виробничого підприємства із помилками та без.

Для спрощення прикладу беремо фрагмент відомості, яка стосується саме виробництва, а також врахуємо, що підприємство не є платником ПДВ.

Приклад 1. ОСВ із помилками:

На які помилки звертаємо увагу:

1. Немає незавершеного виробництва. Є матеріали, є обороти, рух по матеріалах, є достатньо великі залишки по матеріалах. Можливо, з точки зору технології підприємства, це добре, але щодо співвідношення матеріальної складової і виробництва – на виробництво йдуть доволі невеликі суми. Причому по виробництву немає сальдо.

Якщо ми говоримо про виробниче підприємство, яке виробляє товарно-матеріальні цінності, це ненормальна ситуація, тому що сальдо принаймні на початок чи на кінець має бути обов’язково, тому що елемент незавершеного виробництва – це один із елементів, який притаманний саме виробничому процесу.

Якщо мова йде про послуги, наприклад, якщо це були послуги чи роботи, також поставало би питання: «А чому такі показники по матеріалах?» Цей момент треба досліджувати. Для послуг і робіт 23-й рахунок без залишків – нормальна ситуація. Але якщо мова йде про виробництво матеріальних цінностей, то це нетипова картина. Тому цей момент у фокусі перевірки.

2. Немає оборотів по рахунку готової продукції. Є рахунок 26, але немає оборотів ні дебетових, ні кредитових. При цьому є собівартість. Тобто обороти по готовій продукції відсутні, а собівартість, як показник, наявна. Відповідно розуміємо, що такого не може бути, тому що якщо є собівартість, відповідно готова продукція мала списуватися, мали бути кредитові обороти.

3. Не закритий рахунок обліку загальновиробничих витрат. Рахунок 91 має сальдо. Вище ми зазначали, що в ОСВ рахунки дев’ятого класу мають бути закриті. А тут вони мають сальдо на кінець періоду. Знову ж таки, це свідчить про те, що є помилка, яка стосується безпосередньо облікових процесів. Зважимо також, що незакрите сальдо по рахунку 91 – це ще і занижена собівартість.

Крім сказаного вище, бачимо і такі помилки:

1. Матеріали «застрягли» на 20:

1. списано у виробництво лише 15 000,
2. При цьому реалізація – 120 000.

Фізично неможливо виготовити таку продукцію.

2. Є зарплата, але немає ЄСВ:

1. 65 = 0 → груба помилка.

3. Собівартість у 6 разів менша за дохід:

1. 20 000 vs 120 000,
2. нереалістично для виробництва, за умови, що саме таке співвідношення не закладалося у план реалізації та виробництва, тобто така націнка при реалізації не свідчення про помилку, а свідомий крок щодо ціноутворення.

Зауважимо, що в умовах прикладу, враховуючи інші показники, це є додатковими свідченням про помилку

Приклад 2. ОСВ для виробничого підприємства без помилок:

Ми бачимо, що тут в нас немає тих моментів, які були.

Зокрема, сформований більш реалістичний фінансовий результат, з’являються залишки і інші обороти по виробництву, рахунок 26 співставляється із показником собівартості, а також закритий рахунок 91.

Вже величезна частина тих запитань, яка була в першому прикладі, виправлена. Такий вигляд може бути після виправлення помилок. Головні моменти, на які ми звертаємо увагу: звідки береться фінансовий результат і є логічний ланцюжок руху 20-й, 23-й, 26-й, 90-й. З’являється незавершене виробництво, розподіляються загальновиробничі, є нарахування ЄСВ і, в принципі, більш збалансований фінансовий результат.

Порівнюючи обидва варіанти, зазначимо, що перший варіант був із явними помилками, які у другому варіанті відсутні. Як бачимо, подібний аналіз дозволяє усунути помилки на етапі складання ОСВ та не тягнути їх до показників фінансової звітності.

Висновок

1. Показники ОСВ після перевірки та коригування мають обов’язково відповідати показникам фінансової звітності.
2. Лише в такому випадку можна із спокійним серцем розпочинати складання податкової звітності, адже всі вимоги п. 44.1 ПКУ щодо підтвердження даних податкових декларацій будуть дотримані.

Інструкції по заповненню фінзвітності:

Баланс (Звіт про фінансовий стан)

Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)

Звіт про рух грошових коштів (за прямим методом)

Звіт про рух грошових коштів (за непрямим методом)

Звіт про власний капітал за формою №4

Примітки до фінансової звітності за формою №5

Інформація за сегментами за формою №6

Фінансовий звіт малого підприємства за формами №1-м, 2-м

Фінансова звітність мікропідприємства за формами №1-мс, 2-мс

Топ-10 найпоширеніших помилок, яких допускаються під час складання фінзвітності