Три дати одного продажу: коли дата доходу і ПДВ не збігаються

1. На яку дату визнавати дохід у продавця
2. Що показати в бухобліку продавця
3. Які тимчасові ПДВ-субрахунки використовують в обліку
4. Коли виникає право на податковий кредит у покупця
5. Як показати оприбуткування товару у бухобліку покупця
6. Чому зобов’язання у продавця – в січні, а кредит у покупця – у лютому
7. ПДВ: податкове зобов’язання у продавця
8. ПДВ: податковий кредит у покупця
9. Яких помилок найчастіше припускаються продавець та покупець
10. Наслідки для бухобліку
11. Коли податкова може виявити помилки
12. Висновки

Розглянемо ситуацію, коли для однієї господарської операції діють різні правила: для визнання доходу від реалізації – одні, для визначення дати виникнення ПДВ-зобов’язання – інші, а для права покупця на податковий кредит – ще інші.

Тобто маємо одне відвантаження, але одразу три різні дати. Через це дохід, ПДВ-зобов’язання та податковий кредит можуть потрапити в різні звітні періоди. Чому так відбувається? І де саме тут бухгалтер може припуститися помилки?

Проаналізуємо, як і в якому періоді у продавця та покупця відображати бухгалтерські операції: дохід від реалізації, ПДВ-зобов’язання, податковий кредит та оприбуткування товару.

А головне – розберемося, чому ці операції не обов’язково відображають в одному періоді та яке обґрунтування цьому дає Податковий кодекс України (далі – ПКУ).

Почнемо з розгляду конкретної ситуації.

Прокоментуємо наведену ситуацію.

На яку дату визнавати дохід у продавця

Дохід у продавця буде відображено у лютому, адже саме відвантаження товару зі складу 30 січня ще не означає, що товар перестав належати продавцю. Поки товар перебуває в дорозі, право власності на нього залишається за продавцем.

Тому дохід від реалізації виникає вже на дату переходу права власності, коли до покупця переходять відповідні ризики та вигоди від володіння товаром. Саме такий підхід передбачає п. 8 НП(С)БО 15 «Дохід»:

Як бачимо, тут важливе саме слово «всіх». Тобто недостатньо виконання одного чи двох критеріїв – для визнання доходу мають бути виконані всі чотири.

Перший критерій – покупцеві передані ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на товар.

Другий – продавець більше не здійснює управління та контроль за реалізованим товаром.

Третій – суму доходу можна достовірно визначити.

Четвертий – є впевненість, що операція принесе підприємству економічні вигоди, а пов’язані з нею витрати можна достовірно визначити.

Отже, НП(С)БО 15 не дозволяє визнавати дохід раніше, ніж виконані всі чотири критерії.

У наведеній ситуації 30 січня товар справді відвантажений зі складу продавця. Це підтверджують накладна та товарно-транспортна накладна. Але цього недостатньо для визнання доходу.

На 30 січня ризики та вигоди, пов’язані з правом власності, ще не передані покупцеві. Товар перебуває в дорозі, а відповідно до умов договору право власності переходить лише в момент його вручення на складі покупця – 1 лютого. Тобто 30 січня товар, який перебуває в дорозі, усе ще є товаром продавця, а не покупця. Тому доходу від реалізації в січні ще немає.

Ситуація була б іншою, якби сторони передбачили в договорі інший момент переходу права власності. Наприклад, покупець забирає товар зі складу продавця 30 січня, і з цього моменту товар, а разом із ним ризики та вигоди, переходять до покупця. Тоді саме 30 січня могли б збігтися одразу три події: відвантаження товару, визнання доходу та виникнення ПДВ-зобов’язання.

Тому ключовим у цій ситуації є не сам факт фізичного відвантаження товару, а момент передачі покупцеві ризиків і вигід, пов’язаних із правом власності.

Отже, 30 січня право власності ще залишається у продавця, ризики та вигоди покупцеві не передані, а отже, дохід від реалізації не виникає. Товар поки що лише перебуває в дорозі (див. Рис. 1).

Рис. 1

А ось із ПДВ ситуація інша. У січні у продавця виникає податкове зобов’язання з ПДВ, оскільки першою подією в цій операції є відвантаження товару.

Те, що право власності переходить лише у лютому, для визначення дати виникнення ПДВ-зобов’язання значення не має. Відповідно до п. 187.1 ПКУ у такій ситуації важливо, коли розпочалося фактичне переміщення товару.

Податківці неодноразово роз’яснювали: для цілей ПДВ датою постачання є дата, на яку припадає початок фізичного переміщення товару від продавця до покупця. Підтвердити цей момент може накладна, ТТН, а також інші супровідні документи – залежно від того, як організований документообіг у кожної зі сторін.

Отже, в одній і тій самій операції виникають дві різні дати: 30 січня – дата початку переміщення товару та виникнення ПДВ-зобов’язання, а 1 лютого – дата переходу права власності та визнання доходу.

Що показати в бухобліку продавця

Тепер подивимося, як ця ситуація виглядає в бухгалтерських проведеннях і що саме означає «товар у дорозі».

Далі – подивімося, що відбувається в лютому.

А що відбувалося з товаром до цього?

У січні він ще перебував у дорозі, тому на кінець січня його обліковували на субрахунку 287 «Товари в дорозі».

А тепер уявімо, що ситуація припадає на кінець року: товар відвантажили 31 грудня, а покупець отримав його вже 1 січня. І тут виникає важливе питання: що показувати в балансі на 31 грудня?

У такому випадку товар станом на 31.12 ще буде на балансі продавця – саме на субрахунку 287 «Товари в дорозі», адже право власності перейде до покупця лише 1 січня.

Які тимчасові ПДВ-субрахунки використовують в обліку

Для довідки наведемо тимчасові ПДВ-субрахунки, про деякі з них ми згадували вище, та їх призначення – так буде простіше звірити їх із проведеннями в обліку:

Такий поділ допомагає відстежити різницю між моментом виникнення ПДВ та моментом визнання доходу або витрат у бухгалтерському обліку.

Зверніть увагу! Субрахунок 6432 може мати сальдо лише кредитове, а 6442 – лише дебетове

Коли виникає право на податковий кредит у покупця

У покупця право на податковий кредит виникає не раніше лютого – тобто не раніше дати фактичного отримання товару.

Це випливає з п. 198.2 ПКУ. Саме ця норма визначає момент, з якого покупець може відображати податковий кредит. Податківці також неодноразово надавали відповідні роз’яснення з цього питання.

На практиці така ситуація з ПДВ виникає досить часто. Наприклад, продавець відвантажує товар наприкінці одного місяця, а покупець отримує його вже на початку наступного. У результаті відвантаження припадає на один звітний період, а отримання – на інший.

Важливо розмежовувати дві події: коли товар вибув від продавця і коли він фактично прибув до покупця.

Тому в наведеному прикладі 30 січня у продавця виникає ПДВ-зобов’язання, а 1 лютого покупець отримує товар і набуває право на податковий кредит. При цьому така ситуація не прив’язана саме до січня та лютого. Те саме може відбутися на стику будь-яких двох звітних періодів – наприклад, у березні та квітні чи листопаді та грудні.

Нижче наведемо витяги з відповідних норм ПКУ, щоб було чітко видно, на чому ґрунтуються ці висновки і чому одна операція може мати різні дати для ПДВ та бухгалтерського обліку.

Як показати оприбуткування товару у бухобліку покупця

А що відбувається в обліку покупця?

Чому зобов’язання у продавця – в січні, а кредит у покупця – у лютому

Тепер варто розібратися, чому у продавця податкове зобов’язання виникає в січні, а у покупця право на податковий кредит – лише в лютому.

На перший погляд така ситуація може викликати внутрішній спротив:

Як так? Якщо у продавця вже є податкове зобов’язання в січні, то в іншої сторони має бути право на податковий кредит теж у січні. Інакше де ж баланс?

Логічно це справді виглядає дивно. Але у ПДВ працює не людська логіка, а фіскальна, і вона випливає з норм ПКУ. І саме вони визначають дату виникнення зобов’язання у продавця та дату, з якої покупець може сформувати податковий кредит.

ПДВ: податкове зобов’язання у продавця

Для продавця ключовим є п. 187.1 ПКУ:

Отже, правило просте: податкове зобов’язання виникає за першою подією.

Оплату в цьому прикладі можна залишити осторонь. Залишається інша подія – відвантаження товару:

Оплати не було → перша подія – відвантаження 30.01

А коли відбулося відвантаження? 30 січня. Саме тому 30.01 у продавця виникає податкове зобов’язання, податкову накладну він складає датою 30.01 і вона потрапляє до декларації з ПДВ за січень – попри те, що дохід у бухобліку буде визнано лише в лютому.

Тобто для ПДВ важливим є не момент, коли товар фізично опинився на складі покупця, а момент початку його фізичного переміщення, якщо саме це є першою подією за правилами п. 187.1 ПКУ. Податкова неодноразово посилається на цей пункт в ІПК та ЗІР, зокрема щодо ситуацій, коли товар відвантажено в один день, а фактично доставлено покупцю пізніше.

ПДВ: податковий кредит у покупця

Для покупця ключовим є п. 198.2 ПКУ, який визначає дату віднесення сум ПДВ до податкового кредиту:

У цьому випадку оплату не враховуємо, оскільки її не було. Тому орієнтиром залишається дата отримання товару:

Оплати не було → перша подія – отримання товару 01.02

Товар покупець отримує 1 лютого. Отже, право на податковий кредит виникає не раніше лютого і, звичайно, за умови наявності зареєстрованої податкової накладної. Хоча ПН складено січнем (30.01), покупець не може заявити кредит раніше дати отримання товару.

Саме на слові «отримання» завжди апелює податкова.

Скільки таких випадків було? Дати щоразу були різні, але ситуації із донарахуванням ПДВ приблизно такі:

Чи може така ситуація виникнути на практиці? Безумовно. І, найімовірніше, саме так вона й виникає. І тут проблема може бути не лише в ПДВ.

Яких помилок найчастіше припускаються продавець та покупець

Розглянемо ситуацію на прикладі товару вартістю 120 000 грн, у тому числі 20 000 грн ПДВ.

В обох сторін за договором постачання можливі різні помилки.

ПДВ-наслідки

Можлива помилка продавця – податкову накладну складено не датою відвантаження, а датою визнання доходу. Наприклад, товар відвантажено 30 січня, але дохід у бухгалтерському обліку визнано 1 лютого – і податкову накладну також виписано лютим. Тоді виникає заниження ПДВ-зобов’язання за січень, адже за правилами ПДВ зобов’язання мало виникнути ще 30 січня – за датою відвантаження (див. Рис. 5).

Рис. 5

Але в описаній ситуації, найімовірніше, продавець усе ж правильно випише податкову накладну 30 січня. Тоді з ПДВ у продавця все гаразд.

Помилка виникає вже на стороні покупця.

Покупець бачить ПН від 30 січня та включає її до податкового кредиту січня. Але товар отримано лише 1 лютого. Отже, податковий кредит заявлено раніше, ніж виникло право на нього.

Якщо через це зменшено суму ПДВ, що підлягає сплаті за січень, податкова під час перевірки може донарахувати відповідну суму та застосувати штраф.

Штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН

А тепер уявімо, що помилку виявлено вже під час перевірки, коли строк реєстрації податкової накладної пропущено.

Наприклад, податкову накладну зареєстровано із затримкою від 31 до 60 календарних днів (див. Рис. 6).

Рис. 6

У такому разі штраф за несвоєчасну реєстрацію становитиме 10% суми ПДВ, зазначеної в податковій накладній (див. розрахунок на Рис. 7).

Рис. 7

Звісно, конкретний розмір штрафу залежить від тривалості прострочення, тому замість 31–60 днів може бути інший строк і, відповідно, інша ставка штрафу.

Але в описаній ситуації може виникнути ще серйозніша проблема. Якщо податкову накладну складено не тією датою, наприклад не датою відвантаження, а вже наступним місяцем, це означає, що на дату першої події належної податкової накладної фактично не було.

Тобто проблема вже не лише в тому, що ПН зареєстровано із запізненням. Вона складена на іншу дату, ніж передбачено правилами. У такому випадку податкова може розцінювати ситуацію як несвоєчасне складання та реєстрацію податкової накладної, а також як заниження податкових зобов’язань за відповідний період.

Тому помилка з датою ПН може мати для продавця значно серйозніші наслідки, ніж просто штраф за прострочення реєстрації.

Тобто одна й та сама операція потенційно може створити проблеми обом сторонам, але з різних причин:

1. у продавця – якщо ПДВ-зобов’язання визначено не тією датою;
2. у покупця – якщо податковий кредит відображено раніше дати отримання товару.

Наслідки для бухобліку

У розглянутому вище прикладі – 30 січня відвантаження, 1 лютого перехід права власності.

Якщо продавець помилково визнав дохід уже 30 січня, виникає проблема саме в бухгалтерському обліку. ПДВ при цьому може бути відображений правильно: зобов’язання виникло 30 січня за датою відвантаження. А от дохід січня буде завищено, а дохід лютого – відповідно, занижено.

Схожа ситуація і з витратами. Якщо покупець оприбуткував товар 30 січня замість 1 лютого, то в січні можуть бути передчасно відображені не лише запаси, а й пов’язані з ними витрати.

Тобто першопричина часто – саме в бухгалтерському обліку: операцію прив’язують до дати накладної, хоча за умовами договору право власності, ризики та вигоди переходять пізніше.

А вже далі ця помилка «тягне» за собою податкові наслідки.

Коли податкова може виявити помилки

Зазвичай таку ситуацію виявляють не онлайн (дистанційно), а під час документальної перевірки.

Податківці можуть звернути увагу на значні за сумою відвантаження, особливо ті, що припадають на останні дні місяця.

Наприклад, товар відвантажено 30 або 31 січня, а за документами право власності переходить уже в лютому. Тоді перевіряють, чи не був податковий кредит у покупця включений до січневої декларації.

Для цього можуть аналізувати договір, транспортні та інші первинні документи, з яких видно, коли саме товар отримали і коли перейшли право власності та ризики.

Якщо документи підтверджують, що отримання відбулося в лютому, то й податковий кредит у покупця – не раніше лютого.

І ось тут стає зрозуміло, звідки взагалі береться вся ця історія. Ноги ростуть із бухгалтерського обліку.

Спочатку виникає помилка в даті визнання доходу або оприбуткування товару: операцію відображають за датою накладної, хоча за суттю операції право власності та ризики переходять в інший момент.

А вже далі за цією помилкою може «потягнутися» і ПДВ.

Тому головний висновок такий: дата доходу та дата ПДВ – це різні події і вони не обов’язково мають збігатися. ПДВ живе за правилом першої події (відвантаження/оплата), а дохід – за переходом права власності. Сплутати їх означає поставити зобов’язання не в той період і отримати штраф.

Для кожної операції потрібно окремо визначити, яка подія є підставою для бухгалтерського обліку, а яка – для ПДВ.

Висновки

1. Дата доходу ≠ дата ПДВ. ПДВ визнають за першою подією (відвантаження або оплата), а дохід – за переходом права власності. Це різні періоди.
2. У цьому кейсі: податкове зобов’язання у продавця – січень (відвантаження 30.01), дохід – лютий (01.02), податковий кредит у покупця – лютий.
3. Помилка «скласти ПН лютим» → прострочення реєстрації, штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН, пеня та перенесення ПЗ у січень. Дзеркальний ризик – завищений ПК у покупця.
4. Тимчасовий субрахунок 6431 – «місточок»: дає нарахувати ПЗ раніше за дохід і коректно закрити його під час визнання доходу.

Читайте більше:

ПДВ: ставки, строки сплати, адміністрування та відшкодування

Період для включення ПДВ до податкового кредиту та списання до витрат

ПДВ-кейси: компенсуючі зобов’язання, послуги нерезидента і податковий кредит за розблокованою ПН

Податкова декларація з ПДВ із додатками: інструкція заповнення

Реєстрація ПН та РК: строки, штрафи

Продаж товарів: бухгалтерські проведення

Придбання товарів: бухгалтерські проведення

Довідники у поміч:

Строки реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування

Штрафи за несвоєчасну реєстрацію / нереєстрацію податкових накладних і розрахунків коригування