Переоцінка ОЗ: як амортизація дооцінки змінює собівартість та податок на прибуток

1. Модель обліку основних засобів: первісна або переоцінена
2. Коли підприємство має право проводити переоцінку ОЗ
3. Процедура проведення переоцінки ОЗ
4. Прихований вплив переоцінки ОЗ: амортизація зростає автоматично
5. Податкові наслідки амортизації після переоцінки ОЗ
6. Податковий контроль та ризики при амортизації дооцінки ОЗ
7. Висновки

Модель обліку основних засобів: первісна або переоцінена

Базовий підхід до обліку ОЗ передбачає, що після первісного визнання актив відображається за первісною вартістю, зменшеною на суму накопиченої амортизації та накопичених збитків від знецінення.

Водночас пп. 16-21 НП(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Мінфіну від 27.04.2000 №92 (далі – НП(С)БО 7), допускають застосування альтернативної моделі обліку, за якою після первісного визнання об’єкт ОЗ може обліковуватися за переоціненою вартістю, що відповідає його справедливій (ринковій) вартості на дату переоцінки за вирахуванням амортизації та збитків від знецінення, нарахованих після такої переоцінки.

Застосування моделі переоцінки потребує достатньо регулярного проведення переоцінок, щоб балансова вартість активу на кожну звітну дату істотно не відрізнялася від його справедливої вартості. Крім того, використання цього підходу можливе лише за умови, що справедливу вартість об’єкта можна достовірно визначити.

Коли підприємство має право проводити переоцінку ОЗ

Для здійснення переоцінки ОЗ мають бути виконані такі умови:

1. справедлива вартість активу повинна бути достовірно визначена – на підставі ринкової або професійної (експертної) оцінки;
2. балансова вартість активу має суттєво відрізнятися від його ринкової вартості; при цьому межа суттєвості встановлюється кожним підприємством індивідуально;
3. управлінський персонал повинен ухвалити рішення про проведення переоцінки з метою відображення у балансі справедливої вартості активу;
4. має бути визначена конкретна дата переоцінки, на яку здійснюється оцінка справедливої вартості.

Пункт 16 НП(С)БО 7 встановлює ключову вимогу: у разі переоцінки одного об’єкта переоцінюється вся група відповідних ОЗ. Переоцінка ОЗ впливає не лише на відображення активів у балансі, а й на витрати звітного періоду (амортизаційні відрахування) та величину власного капіталу підприємства. Тому, розглядаючи питання переоцінки, слід враховувати, що зазвичай ідеться про суттєві суми, значущі для оцінки фінансового стану компанії.

Процедура проведення переоцінки ОЗ

Практичний порядок проведення переоцінки деталізовано Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних засобів, затвердженими наказом Мінфіну від 30.09.2003 №561 (далі – Методрекомендації №561).

Так, пп. 35-40 Методрекомендацій №561, зокрема, передбачають:

1. визначення справедливої вартості на дату переоцінки на підставі ринкових даних або незалежної оцінки;
2. визначення індексу переоцінки;
3. перерахунок первісної вартості та накопиченої амортизації;
4. відображення результату переоцінки у складі капіталу в дооцінках.

Прихований вплив переоцінки ОЗ: амортизація зростає автоматично

Після проведення переоцінки амортизація нараховується виходячи з нової (переоціненої) вартості об’єкта (п. 23 НП(С)БО 7). Це означає, що збільшується сума амортизаційних відрахувань, навіть якщо підприємство не здійснює додаткових витрат.

Згідно з пп. 13-15 НП(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.1999 №318 (далі – НП(С)БО 16), до виробничої собівартості продукції включаються, зокрема, амортизаційні відрахування виробничих ОЗ. Відповідно, НП(С)БО 16 дозволяє включати до виробничої собівартості амортизацію, нараховану і на суму дооцінки.

Насправді дооцінка ОЗ не супроводжується реальними грошовими витратами підприємства. Вона лише відображає зміну справедливої вартості активу та збільшує його балансову оцінку. Відповідно, амортизація дооцінки також не є витратою, що виникла внаслідок фактичного споживання ресурсів у процесі виробництва, а лише бухгалтерським розподілом суми переоцінки на майбутні періоди. Тому коли така амортизація включається до виробничої собівартості, фактичні витрати на виготовлення продукції штучно зростають, хоча підприємство не несе додаткових витрат.

Податкові наслідки амортизації після переоцінки ОЗ

Окремого значення питання амортизації дооцінки набуває у контексті податкового обліку.

Сума дооцінки ОЗ не визнається витратами для цілей податкової амортизації. Податкове законодавство дозволяє амортизувати лише історичну (первісну) вартість активу, тоді як збільшення його вартості внаслідок бухгалтерської переоцінки не впливає на податкову базу (пп. 138.3.1 Податкового кодексу України; далі – ПКУ).

Крім того, включення амортизації дооцінки до виробничої собівартості продукції може створювати додатковий аналітичний ефект: собівартість продукції у фінансовій звітності зростає, однак податкові витрати залишаються незмінними.

Таким чином, амортизація дооцінки має не лише облікові, а й податкові наслідки. Її відображення у фінансовій звітності збільшує бухгалтерські витрати та може впливати на виробничу собівартість, але водночас не зменшує податкову базу.

У результаті виникає тимчасова податкова різниця: у бухгалтерському обліку амортизація розраховується з урахуванням дооціненої вартості активу, тоді як у податковому обліку – лише з вартості, що визнається податковим законодавством. Це призводить до того, що бухгалтерські витрати підприємства збільшуються швидше, ніж податкові, і формується відстрочене податкове зобов’язання.

Податковий контроль та ризики при амортизації дооцінки ОЗ

Як ми вже зазначили, ПКУ фактично передбачає, що контроль за впливом дооцінки здійснюється через систему податкових різниць (пп. 138.3.1 ПКУ).

Для підприємств, що не застосовують податкові різниці (визначають об’єкт оподаткування без коригувань фінансового результату), амортизація дооцінки ОЗ безпосередньо впливає і на бухгалтерський, і на податковий фінансовий результат.

У такому випадку сума амортизації дооцінки, включена до собівартості продукції, а згодом до собівартості реалізованої продукції, зменшує фінансовий результат до оподаткування і одночасно зменшує податок на прибуток підприємства. Це означає, що переоцінка активів може призводити не лише до зміни бухгалтерської оцінки вартості ОЗ, а й до фактичного податкового ефекту через збільшення амортизаційних витрат.

Податківці під час перевірок зазвичай оцінюють не сам факт зменшення податкової бази, а правильність проведення переоцінки, оскільки саме через неї формується додаткова амортизація.

Найчастіше є об’єктом уваги контролерів є:

1. Обґрунтованість дооцінки – наявність звіту незалежного оцінювача; відповідність даті оцінки; чи переоцінена вся група активів, а не вибірково один об’єкт; чи є регулярність переоцінок (якщо обрано модель переоцінки). Якщо дооцінка формальна або вибіркова, податкова може поставити під сумнів її економічну обґрунтованість.
2. Правильність відображення амортизації – чи амортизується саме дооцінена вартість; чи правильно визначений строк корисного використання після переоцінки; чи не було одночасно безпідставного продовження строку експлуатації.
3. Реальність використання активу. Оскільки амортизація включається до витрат, то перевіряють чи дійсно актив використовується в господарській діяльності, а не обліковується формально.

Для підприємств, які не застосовують податкові різниці, головний ризик не сама амортизація дооцінки, а доказовість та правильність проведення переоцінки, бо саме через неї формується податковий ефект.

Висновки

1. НП(С)БО 7 вимагає амортизувати переоцінену вартість ОЗ, а НП(С)БО 16 дозволяє включати відповідну амортизацію до виробничої собівартості. Водночас пп. 138.3.1 ПКУ не дозволяє враховувати дооцінку при визначенні податкової амортизації.
2. У результаті виникає різниця між бухгалтерським і податковим обліком: у фінансовій звітності витрати зростають, а в податковому обліку – ні (за наявності податкових різниць). Для підприємств, які не застосовують податкові різниці, амортизація дооцінки безпосередньо впливає і на фінансовий результат, і на суму податку на прибуток.
3. Тому правильне документальне оформлення переоцінки, дотримання вимог НП(С)БО 7 та Методрекомедацій №561, а також контроль формування амортизації, є ключовими умовами мінімізації податкових ризиків.

Галина СОЛЯР, сертифікований спеціаліст (САР, DipAudit IFA, DipIFRS IFA, DipStrategicManagement IFA, Dip Financial Management IFA, CIPA DipFA, EBC*L(A), EBC*L(B)), практикуючий бухгалтер, акредитований провайдер CAP/CIPA

Читайте більше:

Дві типові помилки в обліку собівартості: що коштує компаніям найбільше

Переоцінка / зменшення корисності основних засобів: бухгалтерські проведення

Ремонт та поліпшення власних основних засобів: бухгалтерські проведення

Надходження основних засобів: бухгалтерські проведення

Як визначити строк корисного використання для амортизації вживаних основних засобів

Продаж основних засобів після прискореної амортизації: податкові наслідки