Курсові різниці: бухоблік і вплив на оподаткування єдиним та податком на прибуток

1. Поняття та умови виникнення курсових різниць
2. Дата розрахунку курсових різниць
3. Бухоблік курсових різниць
4. Порядок розрахунку курсових різниць
5. Курсові різниці у спрощенців
6. Позиція суду щодо курсових різниць у єдинника
7. Незмінність позиції податкової в ІПК після рішення суду
8. Варіанти дій для платника єдиного податку
9. Висновки

Поняття та умови виникнення курсових різниць

Під курсовою різницею розуміють різницю між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах (п. 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Мінфіну від 10.08.2000 №193; далі – НП(С)БО 21). Валютним курсом для цілей бухобліку вважають курс НБУ (п. 4 НП(С)БО 21).

Тобто курсові різниці виникають тоді, коли є валютні операції. І валютними операціями можуть бути як імпорт, так і експорт. А може бути так, що підприємство не здійснює зовнішньоекономічну діяльність, але є закордонні відрядження або ж валютні кредити. За таких умов теж можуть виникати курсові різниці.

Коли говоримо про валютні операції, маємо чітко розрізняти статті монетарні та немонетарні. Тому що лише на монетарні статті нараховують курсові різниці (див. Таблицю 1).

Таблиця 1

Зіставлення монетарних та немонетарних статей

Різниця в оцінках інвалюти за курсом НБУ і за курсом валютного ринку – це сумова різниця.

Монетарні статті – це статті про рух грошей. Отже, це 312 рахунок однозначно, а також це ті рахунки, другою подією за якими буде рух грошей. Тобто:

1. якщо це експорт – 362 рахунок, сальдо дебетове – монетарна стаття;
2. якщо це 632 – кредиторська заборгованість, сальдо кредитове 632 – теж монетарна стаття.

Є особливості під час формування статутного капіталу. Так, коли реєструємо статутний капітал і засновник нерезидент, буде дебет 46, кредит 40. Кредит 40 – немонетарна, тому фіксуємо гривневий еквівалент так, як описано в статуті. Дебет 46 – монетарна стаття.

Увага! Курсова різниця, пов’язана зі статутним капіталом, не буде ані доходом, ані витратою, і відображатиметься на рахунках капіталу. Всі інші курсові різниці будуть доходом або витратою

Дата розрахунку курсових різниць

Визначати курсові різниці за монетарними статтями п. 8 НП(С)БО 21 зобов’язує:

1. на кожну дату балансу. Зазвичай датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду. Тобто останній день кварталу;
2. на дату здійснення господарської операції. Тут курсові різниці розраховують або у межах госпоперації, або ж за всією статтею.

Отже, основною датою розрахунку курсових різниць є дата балансу (31.12).

Додатково може бути дата проміжного балансу: останній день місяця або кварталу, або ж тільки 31 грудня.

На замітку! Важливо зафіксувати в наказі про облікову політику, на яку дату обчислюють курсові різниці

Якщо підприємство звітує за річною формою фінзвітності №1-мс, 2-мс, можна рахувати курсові різниці раз на рік – на 31 грудня.

Якщо за монетарною статтею буде закриття раніше, курсову різницю обчислюють на дату закриття.

Є ще один важливий момент:

Як рахувати курсову різницю: за всією статтею чи лише в тій сумі, яка погашена?

Якщо за всією статтею обороти будуть більші, а так само із курсовими різницями, де дата балансу – останній день місяця, обороти будуть більші.

Що таке більші обороти?

Це означає, що якщо ви платник податку на прибуток, то у вашому рядку 01 податкової декларації з податку на прибуток підприємств (далі – Декларація) фігуруватиме більша сума, яка може вплинути на межу 40 млн грн або 150 млн грн, а це, своєю чергою, вплине на:

1. розрахунок податкових різниць за розд. ІІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ);
2. періодичність подання декларації;
3. податкове навантаження. Саме від рядка 01 Декларації залежить податкове навантаження (ряд. 0.6 ÷ ряд. 01). Йдеться про очікування податківців від нас – у вигляді податків;
4. контрольованість операцій. Адже один із вартісних критеріїв контрольованої операції – це 150 млн грн чистого доходу, що відповідає рядку 01 Декларації. Тому жодного сенсу завищувати обороти немає, якщо ви платник податку на прибуток. Якщо ви на спрощеній системі, тим більше, а чому – далі у матеріалі.

Бухоблік курсових різниць

Для розрахунку курсової різниці ми курс НБУ на кінець операції (дату розрахунку) віднімаємо курс НБУ на початок операції (дату первісної госпоперації).

Формула розрахунку курсової різниці:

КР = Сума валюти × (Курс НБУ2 – Курс НБУ1)

А якщо ми говоримо про різницю між міжбанком і курсом НБУ, це не є курсова різниця, це є сумова різниця і плутати їх не потрібно.

Наведемо бухрахунки для курсових різниць (див. Таблицю 2).

Таблиця 2

Бухоблік курсових різниць

Порядок розрахунку курсових різниць

Окреслимо ключові моменти для розрахунку курсових різниць:

1. якщо перша подія – передоплата, заборгованість є немонетарною і курсові різниці не розраховують;
2. якщо перша подія – відвантаження / отримання товарів, заборгованість є монетарною і курсові різниці обчислюють;
3. якщо є часткова передоплата, курсові різниці розраховують лише за неоплаченою частиною.

Наведемо кілька типових помилок за імпорту-експорту:

1. Якщо банк рознесений, аналітика підтягує рахунок, а далі йде вантажно-митна декларація чи акт і підтягнуто договір – одне інше по аналітиці не перезакривається. Тобто курсові різниці рахуватимуть при тому, що заборгованість закрита.
2. Комісія банків-транзитерів, що знімається «дорогою», перш ніж виручка прийде, і ця сума залишається висіти на рахунку 362 як незакрита заборгованість – формуються зайві курсові різниці.

Курсові різниці у спрощенців

Приватні підприємці (ФОПи) не ведуть бухоблік. Тому курсові різниці у них не виникають і додатні курсові різниці вони не включають до доходу. З цим погоджуються і податківці, принаймні, наразі.

У юросіб-єдинників додатні курсові різниці збільшують об’єкт оподаткування, від’ємні – не зменшують. Позиція фіскалів у цьому питанні є усталеною.

Подивимося, що з цього приводу говорить ПКУ. Згідно з п. 292.1 ПКУ доходом платника єдиного податку є:

2) для юридичної особи – будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті;

Як бачимо, акцент саме на грошовій формі. А на яку ж дату має бути цей дохід, нас зорієнтує п. 292.6 ПКУ:

Датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Для платника єдиного податку третьої групи, який є платником податку на додану вартість, датою отримання доходу є дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.

Отже, п. 292.6 ПКУ для різних видів доходу окремо визначає дату його отримання.

Що ж до доходу, отриманого у валюті, є лиш п. 292.5 ПКУ. За цією нормою:

Дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України на дату отримання такого доходу.

Наприклад, 5 січня на поточний валютний рахунок надійшла експортна виручка. Саме на п’яте число візьмемо курс НБУ, переведемо у гривні разом із комісією, яка не надійшла, і отримаємо гривневу суму для включення до доходу для оподаткування єдиним податком. А курсові різниці – це що? Це ж зовсім інше, а саме – це бухгалтерський облік. А що таке бухгалтерський облік? Це метод нарахувань. Але ж у ПКУ про грошову форму зазначено.

Якщо йдеться про щось інше, специфічне, наприклад, безоплатно отриманий товар чи списання кредиторки у платника ПДВ – єдинника, то щодо цього теж ПКУ чітко визначає, коли буде дохід. А якщо це валюта, то маємо єдиний пункт про експортну виручку.

Якщо б законодавець мав на увазі додатні курсові різниці, це було б зафіксовано в ПКУ. Приміром, що доходами, які виникають за методом нарахування згідно бухобліку, є дата нарахування. Тоді б так і робили. Але нічого подібного кодекс щодо курсових різниць не передбачає. І тому, на думку автора статті, курсові різниці не включають до доходу.

Але податкова думає інакше, і ви маєте про це знати: позитивні курсові різниці збільшують об’єкт оподаткування, від’ємні – не зменшують.

Позиція суду щодо курсових різниць у єдинника

Як розцінює таке інакодумство суд?

Традиційно суди стають на бік платників податків і скасовують рішення податківців, які включили курсові різниці до доходу юрособи-єдинника. Показовою у цьому сенсі є постанова ВС від 25.10.2022 у справі №820/3681/18. У цьому рішенні суд наголосив на тому, що справді юрособа на єдиному податку повинна розраховувати курсові різниці в бухобліку. Однак під час визначення курсової різниці, фактично на рахунок спрощенця гроші не надходять. Отже, єдиним податком їх не оподатковують.

Проте маємо й приклади негативної судової практики. Так у січні 2025 року суд підтримав податківців і визнав правомірною індивідуальну податкову консультацію ДПС від 08.11.2022 №1877/ІПК/99-00-04-03-03-06, за якою юрособа-єдинник має включати до доходу позитивні курсові різниці (постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.01.2025 у справі №320/2039/23).

Утім у травні 2025 року Верховний Суд скасував це рішення Шостого апеляційного адміністративного суду, визнавши протиправною та скасувавши зазначену вище ІПК (постанова ВС від 15.05.2025 у справі №320/2039/23). Аргумент суду: згідно з п. 292.6 ПКУ єдинник визначає дохід за датою надходження коштів. Але при перерахунку валюти кошти платникові не надходять.

Незмінність позиції податкової в ІПК після рішення суду

Згідно з п. 53 ПКУ ДПС мала б видати нову ІПК з урахуванням рішення суду. А що робить податкова? Видає нову ІПК (від 23.06.2025 №3400/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК), де знову розписує про бухоблік і стверджує, що якщо:

1. валюту продають у кварталі отримання – до доходу включають позитивну різницю між сумою від продажу та перерахунком валюти в гривні на дату її надходження;
2. валюта залишається до кінця кварталу – до доходу потрапляє курсова різниця за НП(С)БО 21;
3. валюту продають після дати балансу – до доходу включають різницю між сумою продажу і перерахунком на кінець попереднього кварталу.

Отже, податкова проігнорувала позицію Верховного Суду і видала нову ІПК без врахування рішення суду, чим порушила вимоги податкового законодавства. Пояснила цей свій крок тим, що ПКУ містить широке поняття доходу для платника єдиного податку. І курсові різниці не перелічені серед доходів, які не включають до доходу платника єдиного податку за п. 292.11 ПКУ.

Але хіба це означає, що включати до доходу слід абсолютне все поза переліком винятків? Тим більше те, що фактично не потрапляє на рахунок спрощенця?

Наведемо приклад: експортер надав послуги (Дт 362 Кт 703), нерезидент не заплатив. Щодо ЗЕД-пені тут усе спокійно, тому що йдеться про послуги, не транспортні й не страхові [Докладніше про ЗЕД-пеню – у статті]. Але сальдо рахунку 362 – стаття монетарна, і тут уже йдеться про курсові різниці, причому позитивні, тому що курс, як правило, зростає. Отже, буде Дт 362 Кт 714. І що? Доходи віртуальні, а податки реальні. Тобто кошти експортер не отримав, але з цих курсових різниць має заплатити єдиний податок. Як? Звідки?

На замітку! Податківці у своїх ІПК не пояснюють, яке джерело для сплати єдиного податку брати, якщо грошей немає

У цьому контексті податківцям не завадило б написати ще доповнення до нової ІПК, видати окреме роз’яснення щодо джерела доходу для сплати податку. Адже, коли ми отримали дохід 100 і маємо заплатити податок за ставкою 5%, 3% чи 10%, то є джерело доходу. Питання лише щодо розміру (ставки) податку: 5% чи 3%. А в наведеному вище прикладі джерела (грошей) немає. Нам заборгували, грошей не заплатили, але податок маємо заплатити. Це суперечить здоровому глузду, будь-якій логіці.

Варіанти дій для платника єдиного податку

Тож на сьогодні існує розбіжність між судовою практикою та позицією ДПС. Верховний Суд чітко визначає, що курсові різниці не включають до доходу юрособи-єдинника, натомість податківці наполягають на протилежному.

Що ж робити платнику єдиного податку у відповідь на вимогу податківців враховувати додатні курсові різниці у своєму доході?

В описаній ситуації оптимальний вихід – звернутися за захистом своїх прав та інтересів:

1. до бізнес-омбудсмена;
2. повторно до суду.

Загалом єдинникам, які рахують курсові різниці, радимо ігнорувати позицію податкової, керуватися чинним законодавством і рішеннями судів. Тобто позитивні курсові різниці до доходу не включати, а у випадку донарахувань – йти до суду.

Якщо ви вирішите все ж включати до доходу курсові різниці, продумайте наперед, як зменшити їх розмір.

Як вигідно рахувати курсові різниці із врахуванням фіскальної позиції податківців?

Є два варіанти.

Варіант 1. Рахувати курсову різницю не за всією статтею, а за сумою операції. Прописуємо в сумі операції ітаналаштовуємо в обліковій програмі, щоб рахувати курсові різниці тільки в сумі операції. Тоді меншими будуть обороти від курсових різниць.

Зауважимо, що п. 8 НП(С)БО 21 пропонує два альтернативні способи для перерахунку курсових різниць на дату здійснення госпоперації:

1. Тільки в сумі госпоперації. Курсову різницю визначають лише в межах оплаченої частини заборгованості. Саме цей спосіб є більш вигідним для єдинників.
2. За всією статтею. Перераховують усю монетарну валютну заборгованість. У підсумку фінрезультат від курсових різниць буде однаковий.

Варіант 2. Зменшити періодичність нарахування курсових різниць. Наприклад, для мікропідприємств – раз на рік (31.12) згідно з НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність», затвердженим наказом Мінфіну від 25.02.2000 №39, або якщо вже рахувати щокварталу, то за сумою операції. Щоквартальний розрахунок – це для обережних платників. Позаяк з позиції ДПС, оскільки податковим періодом для платників єдиного податку 3 групи є квартал, то на дату закінчення звітного кварталу платник повинен здійснити перерахунок іноземної валюти (ІПК ДПС від 16.01.2025 №209/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК).

Висновки

1. Курсові різниці рахуємо лише за монетарними статтями.
2. Відображаємо на рахунках доходів і витрат, за виключенням операцій з власним капіталом.
3. Для зменшення оборотів у вигляді доходів та витрат по курсовим різницям – обираємо в обліковій політиці нарахування курсових різниць за сумою операції, а датою балансу для нарахування курсових різниць – обираємо останній день року або кварталу, а не щомісяця.
4. Для єдиного податку юрособи не зобов’язані дохід від курсових різниць оподатковувати єдиним податком, норми ПКУ та рішення суду на користь позиції вище у статті. Проте позиція податківців протилежна – оподатковувати потрібно і побільше).
5. ФОП-и на спрощеній бухоблік не ведуть, а отже не рахують курсових різниць, відповідно впливу на єдиний податок немає. Тут згода податківців є.

І головне, кожному бухгалтеру важливо знати: 1) як по закону, 2) що думають податківці, 3) і чи на користь платника судова практика. Тому так важливо ці три речі – знати, щоб бути готовим захищати власне професійне судження.

Мар’яна КАВИН, практикуючий бухгалтер і незалежний податковий консультант CAP/СІРА, АССА DipIFR, IFA внутрішній аудит

Шаблони та зразки документів:

Наказ про облікову політику ТОВ

Фінансова звітність мікропідприємства (Форми № 1-мс, 2-мс)

Податкова декларація з податку на прибуток підприємств

Читайте більше:

Курсові різниці: коли та як визначати

Облік та розрахунок курсових різниць

Валютна заборгованість погашатись не буде. Як зупинити ЗЕД-пеню