Повернення орендованого ОЗ у фізособи з поліпшеннями без компенсації: бухоблік і податки

1. Бухоблік повернення орендованого ОЗ з поліпшеннями без компенсації
2. Оподаткування повернення орендованого ОЗ з поліпшеннями без компенсації

У статті «Поліпшення орендованого у фізособи ОЗ: облік та податкові наслідки» ми говорили про юридичний аспект поліпшення та ремонти орендованого основного засобу (ОЗ) у фізособи, а також детально розглянули бухоблік і оподаткування ремонтів та поліпшень орендованих ОЗ без компенсації. У цій статті поговоримо про бухоблік і оподаткування повернення орендованого ОЗ з поліпшеннями без компенсації.

Бухоблік повернення орендованого ОЗ з поліпшеннями без компенсації

Якщо разом з об’єктом оренди ОЗ «передаються» і поліпшення, які обліковувалися на балансі орендаря (на субрахунку 117 як окремий об’єкт ОЗ), – їх потрібно списати. Фактично відбувається вимушена ліквідація ОЗ. Ба більше, навіть документ складається саме як для списання (ліквідації) ОЗ. До речі, навіть якщо вони у бухобліку уже повністю замортизовані, це не відміняє факту ліквідації. Тому списуємо суму зносу Дт 132 Кт 117 та залишкову вартість (якщо така є) Дт 976 Кт 117. Звісно і сам обєкт оренди з позабалансового рахунку 01 вибуває (Кт 01).

А ось у разі повернення об’єкта оренди, який ремонтувався орендарем, і вартість цих ремонтів обліковував у витратах, – у бухобліку ніяких наслідків не виникає. Лише списання з позабалансу об’єкта оренди, який повертається орендодавцю (Кт 01).

Таблиця. Облік передання орендарем об’єкта оренди разом

із поліпшеннями, що не компенсуються (суми умовні)

Оподаткування повернення орендованого ОЗ з поліпшеннями без компенсації

ПДВ

Якщо повертається об’єкт оренди з ремонтами, переконані, ніяких ПДВ наслідків виникати не має. Адже результати ремонтів спожив сам орендар. Ніякого об'єкта (активу) не виникало, нічого орендодавцеві не передається, у т. ч. і результати робіт не передаються (у акті не фіксуються).

А ось при поверненні об’єкта оренди з поліпшеннями, вибуває актив – окремий необоротний матеріальний актив, який обліковувався на субрахунку 117. Податківці переконані, що у такій ситуації потрібно нарахувати ПДВ на всю вартість поліпшень, адже передаються результати робіт, тобто база – не нижче вартості придбання орендарем товарів/послуг використаних для такого поліпшення (листи ГУ ДФС у Запорізькій області ДФСУ від 01.09.2015 №3407/10/08-01-15-02-11, ДФС у Вінницькій області від 07.04.2016 №651/10/02-32-12-03, ДФС від 01.09.2015 №3407/10/08-01-15-02-11, ІПК ГУ ДФС в Одеській області від 08.11.2017 №2559/ІПК/15-32-12-01-14, ІПК ДФС від 13.02.2019 №521/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ІПК ДПСУ від 28.01.2020 №329/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

Вважаємо, що з цим підходом можна і варто посперечатися, адже вибуває необоротний актив (об'єкт з субрахунка 117), а для таких об’єктів мінбаза – це залишкова бухгалтерська вартість на початок місяця здійснення операції (п. 188.1 ПКУ). Аргументи щодо цього – в ухвалі Київського апеляційного адмінсуду від 13.03.2017 у справі №826/9186/16:

«у зв'язку з достроковим поверненням з власної ініціативи орендованого та поліпшеного за власний рахунок нерухомого майна (основних засобів), позивач у відповідності до п. 185.1 ст. 185, п. 189.9 ст. 189 Податкового кодексу України мав донарахувати суми ПДВ при здійсненні безоплатної передачі орендодавцю поліпшень орендованого майна».

Тобто від залишкової вартості необоротного активу, а не від усієї суми поліпшень. До речі, такі лояльні висновки можна було чути раніше і від податківців (лист ДФСУ від 05.11.2015 №23622/6/99-99-19-03-02-15), та останні роки вони змінили свій підхід.

Щоправда, є ще одна альтернатива – відстояти відсутність ПДВ через вимушену ліквідацію ОЗ.

Чи можна скористатися виключенням п. 189.9, пп. 14.1.191 ПКУ і не нараховувати ПДВ у зв’язку з ліквідацією основного засобу, коли така ліквідація не вважається постачанням?

Пригадаймо, що об’єкт «поліпшення», який обліковувався на субрахунку 117 фактично ліквідується (списується з балансу) як основний засіб при закінченні договору оренди і передачі об’єкта оренди орендодавцю. До того ж складається акт списання (ліквідації) – у ньому варто зазначити вимушену ліквідацію. Хоча і виглядає це доволі дивно, адже ліквідація «не за своїм рішенням-бажанням» в даній ситуації «натягнута», бо рішення щодо «передачі поліпшень» все ж приймає і орендар ще при укладенні договору оренди і проведенні поліпшень розумів це.

Тому скористатися цим звільнення від нарахування ПДВ за «ліквідаційним винятком» з п. 189.9, пп. 14.1.191 ПКУ доволі ризиково. Та заради справедливості, скажемо, що свого часу у матеріалі Віснику податкової служби контролери були не проти застосування п. 189.9 ПКУ при безоплатній передачі невіддільних поліпшень. Тай суди буває підтримують можливість застосування винятку з п. 189.9 ПКУ (див. ухвалу Одеського апеляційного адмінсуду від 15.03.2016 у справі №814/3697/15).

Рекомендуємо: орендарі, які раніше повернули орендовані об’єкти ОЗ з поліпшеннями без нарахування ПДВ, – скористайтеся аргументами зі згаданих вище рішень суду. Ті ж, хто лише планує повертати – оцініть податкові ризики і оберіть для себе оптимальний варіант

Податок на прибуток

Якщо підприємство не використовує різниці, то за операцією з передання поліпшень все як у бухобліку.

Якщо ж підприємство з різницями («високодохідник»), то при поверненні об’єкта оренди з поліпшеннями, останні вибувають. А саме, списується необоротний матеріальний актив з субрахунка 117. Як ми з’ясували вище, це ніщо інше, як ліквідація ОЗ. А раз так, то виникають різниці:

1. бухгалтерська залишкова вартість поліпшень збільшує фінрезультат до оподаткування (рядок 1.1.2 додатка РІ) (пп. 138.1 ПКУ);
2. податкова залишкова вартість таких поліпшень зменшує фінрезультат до оподаткування (рядок 1.2.2 додатка РІ) (пп. 138.2 ПКУ).

Такого підходу і податківці (лист ДФСУ від 28.10.2015 №22779/6/99-95-42-03-15, лист ДФСУ від 09.06.2016 №12788/6/99-99-15-02-02-15, ІПК ГУ ДФС в Одеській області від 08.11.2017 №2559/ІПК/15-32-12-01-14, ІПК ДФСУ від 29.03.2019 №1326/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Наприклад, орендар (платник податку на прибуток, який використовує різниці) здійснив поліпшення орендованого приміщення на 36 000 грн (без ПДВ). Ця сума утворила окремий об’єкт основних засобів на субрахунку 117. В бухобліку строк корисного використання встановили 2 роки (24 місяці) – до завершення дії договору оренди. В податковому строк корисного використання – 12 років. Місячна сума амортизації в бухобліку – 1500 грн (36000 грн : 24 міс.), в податковому – 250 грн (36000 грн : 12 р. : 12 міс.). При закінченні договору оренди об’єкт повертається з поліпшеннями. При цьому в бухобліку їх залишкова вартість складає 0 грн (уже повністю замортизовані), в податковому залишкова вартість – 30000 грн (впродовж двох років нараховано 6000 грн податкової амортизації). Тож при передачі поліпшень орендодавцю бухфінрезультат збільшують на 0 грн (залишкову бухвартість), і зменшують на 30000 грн (залишкову податкову вартість). Тобто далі ці поліпшення у податковому обліку аж 12 років не доведеться амортизувати, бо вони вибули.

Нюанс: якщо поліпшення віддільні, і залишаються у власності орендаря після повернення самого об’єкта оренди, відповідно приймається рішення про їхню долю. Якщо будуть реалізуватися – «перекласифіковуються» в утримувані для продажу (на субрахунку 286), якщо монтуються на інший власний чи орендований об’єкт ОЗ – продовжують амортизуватися. Якщо ж демонтуються і ліквідуються – відповідно списуються з балансу за процедурою ліквідації.

Єдиний податок

Оскільки поліпшення передаються безоплатно, жодних наслідків з єдиного податку не виникатиме. Інша справа, якби поліпшення як об’єкт ОЗ реалізувалися. Але це не ситуація, яку розглядаємо.

ПДФО та ВЗ

Якщо орендодавець – фізособа, у орендаря болюче питання – чи нараховувати ПДФО на вартість ремонтів / поліпшень орендованого об’єкта під час повернення його по закінченню договору оренди без компенсації їх вартості?

Вважаємо, в цій ситуації важливо чиї це витрати були за договором чи законодавством. Тобто, якщо ви в договорі обумовили проведення за кошт орендаря ремонтів та поліпшень орендованого об’єкта, то сумнівів не виникає – це ваші трати і ви не фінансуєте витрати, які мав би провести орендодавець (скажімо по замовчуванню, якщо в договорі не прописано інше капітальний ремонт – це завдання саме орендодавця). Тому уважно перегляньте умови вашого договору оренди і переконайтеся, що ви як орендар несли саме свої витрати, а не ті, які були покладені на орендодавця.

Уявляємо, що в договорі було передбачено ремонти і поліпшення за кошт орендаря.

По завершенню договору оренди чи передає орендар орендодавцю результати ремонтних робіт?

Вважаємо, ні. Як ми зазначали вище, повертаючи об’єкт оренди, який ремонтувався (тобто підтримувався його робочий стан, або відновлювався втрачений стан), ніяких благ орендодавець не отримує. Тобто як таких результатів ремонтних робіт орендар йому не передає по завершенню договору оренди, бо фактично орендар «спожив» їх (мав повернути об’єкт не в гіршому стані, з урахуванням природного зносу).

З поліпшеннями ситуація складніша. Все ж актив в обліку орендаря виникав (за субрахунком 117). Скажете, можна стверджувати, що передається лише недоамортизована вартість. А у випадку з завершенням договору оренди уже вся сума замортизувалася в бухобліку (звісно, якщо повернення не дострокове). Одначе при подарунках фізособам стосовно вартості подарованого дивляться на звичайні ціни (пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ). Тож застосовуючи натуркоефіцієнт 1,219512 слід буде нарахувати ПДФО виходячи зі звичайної ціни переданих-подарованих поліпшень. І звісно ж нарахувати і військовий збір за ставкою 5% (але без натуркоефіцієнта). До речі: виняток з цього правила – якщо вартість подарованого не перевищує граничну неоподатковувану суму:

1. у 2025 році це 2000 грн (8000 грн х 25%) (пп. 165.1.39 ПКУ).

Але податківці типово говорять про нарахування ПДФО та ВЗ на усю вартість поліпшень уже у періоді здійснення, якщо їх проведено безоплатно (без компенсації), а не тоді, коли об’єкт оренди з такими поліпшеннями повертається (див. рішення Полтавського окружного адмінсуду від 09.01.2025 у справі №440/10681/24).