Ремонт і поліпшення орендованого у фізособи ОЗ: облік та податки

1. Ремонт і поліпшення орендованого ОЗ: що передбачити в договорі
2. Ремонт і поліпшення орендованого ОЗ: бухоблік та податкові наслідки
3. Висновки

Оренда основних засобів у фізосіб (нерухомості, транспортних засобі тощо) – стандартна операція. Ремонти і поліпшення таких об’єктів – звична річ. Та чимало податкових ризиків існує у цих звичайних операціях. Щоб їх мінімізувати, варто врахувати деякі нюанси ще під час укладення договору або ж внесення змін до нього. Окрім того, доречно знати позицію податківців та заздалегідь продумати аргументи у разі спірних ситуацій.

Поговоримо про обліково-податкові наслідки у підприємства операцій з поліпшення (а до них типово податківці відносять й капітальні ремонти) об’єкта, що орендується у фізособи та закінчення договору чи його розірвання без компенсації їх вартості орендодавцем

Ремонт і поліпшення орендованого ОЗ: що передбачити в договорі

Пригадаймо загальні правила Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ), які регулюють ремонтно-поліпшувальні питання. Для зручності – наведемо їх у таблиці та додамо рекомендації.

Таблиця 1. Поділ обов’язків з ремонту орендованих ОЗ

Якщо сторони планують проводити зарахування витрат на ремонт / поліпшення в рахунок орендної плати, врегулюйте це в договорі. Зокрема передбачте:

1. як відбуватиметься узгодження сум здійснених витрат. Як правило складається акт приймання-передачі результатів ремонтних робіт / поліпшення та орендар надає для перегляду (чи у вигляді копій) первинні документи, що розшифровують витрати на ці роботи;
2. з якого місяця проводитиметься зарахування витрат у рахунок орендної плати. Зазвичай визначають, що з наступного місяця після завершення робіт та узгодження сум проводять зарахування. Для зарахування складають акт.

Застереження: платникам єдиного податку не варто вдаватися до зарахування, адже проведення розрахунків в негрошовій формі загрожує втратою статусу єдинника та підвищеною ставкою оподаткування доходів отриманих в недозволеній формі розрахунків (п. 291.6, п. 293.4, п. 293.5, пп. 4 пп. 298.2.3 Податкового кодексу України, далі – ПКУ)

Законодавчі правила та договірні відносини прямо впливають:

1. на бухгалтерський облік, зокрема, чи передаються результати робіт, чи буде зарахування зобов’язань,

та

1. на оподаткування, зокрема, чи нараховувати ПДВ за результатами передання робіт, чи не профінансовано «чужі» не передбачені витрати і виникає додаткове благо у орендодавця-фізособи, яке оподатковується ПДФО тощо.

Оскільки нормативні документи не містять чіткого розмежування поточних та капітальних ремонтів, будьте готові відстоювати правильність їх класифікації (див. постанову ВС від 06.11.2024 у справі №1740/1947/18, рішення Сумського окружного адмінсуду від 27.09.2023 у справі №480/2703/23).

Облік операції залежить від її суті. Наприклад, якщо ремонти, поліпшення орендар проводить за компенсацію від орендаря (чи то окремо отримання оплати, чи в зарахування орендних платежів) – відбувається фактично «постачання» робіт, тобто фіксується дохід від їх реалізації та відповідні податкові наслідки. Звернемо увагу, що у цій статті розглядаємо облік ремонтів та поліпшень без компенсації.

Ремонт і поліпшення орендованого ОЗ: бухоблік та податкові наслідки

Бухоблік

Орендар проводить ремонт, поліпшення за свій рахунок без компенсації від орендодавця за умовами договору. Для бухгалтерського обліку важливо, для чого проводяться такі роботи орендарем, а саме – для підтримання, відновлення робочого стану або ж з метою отримати ріст економічних вигод.

Адже ремонти для підтримання (відновлення) робочого стану, які націлені на отримання первісно очікуваних економвигод, – це поточні витрати, вони не капіталізуються (НП(С)БО 16 «Витрати»).

А ось вартість поліпшень (мовимо про невіддільні поліпшення), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання (переобладнання, модернізація, реконструкція тощо), – капіталізуються. Вони утворюють окремий об’єкт інших необоротних активів і амортизуються (п. 4 р. ІІ НП(С)БО 14 «Оренда»). Обліковують поліпшення орендованих об’єктів на субрахунку 117 «Інші необоротні активи».

Таким чином, для бухгалтерського обліку слід чітко розмежовувати: проводилися

1. ремонти

чи

1. поліпшення орендованого об’єкта.

Рішення про характер робіт приймає керівництво підприємства (п.п. 29–32 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 №561). І варто рішення про характер робіт задокументувати, скажімо, в наказі.

Нагадаймо: економічною вигодою є потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів. До потенційної можливості отримання грошових коштів від використання активів також належить і можливість зменшення в результаті використання активів витрачання грошових коштів та їх еквівалентів (див. лист Мінфіну від 22.09.2010 №31-34020-20-27/25329)

Наприклад, орендар за свій кошт замінив розбите вікно в орендованому приміщенні без компенсації. Це відновлення робочого стану, такі роботи не призводять до росту економвигод, а покликані для отримання первісно очікуваних вигід від використання ОЗ, – вартість робіт відносимо до витрат залежно від цілей використання приміщення (виробниче, адмін, збутове тощо).

Скажімо, орендар вирішив утеплити фасад приміщення для економії витрат на опалення. Провів роботи з дозволу орендодавця, але обумовили, що без їх компенсації. Оскільки ціль поліпшень – ріст економвигод (економія коштів на опаленні потрапляє у це поняття), то їхня вартість буде обліковуватися на субрахунку 117 та амортизуватися протягом строку корисного використання (типово, не більше строку оренди самого приміщення).

А ось віддільні поліпшення цілком можуть розглядатися, як окремі об’єкти звичайних ОЗ. Адже орендар без шкоди самому об’єкту оренди може їх демонтувати і залишити собі.

Наприклад, в орендованому приміщені вирішили встановити систему відеонагляду. При цьому у разі закінчення (чи розірвання) договору оренди прийнято рішення її демонтувати та реалізувати. У такій ситуації система відеонагляду – окремий об’єкт групи «Машини та обладнання», який обліковується на субрахунку 104 (звісно, якщо вартість перевищує критерій для МНМА).

Таблиця 2. Обліку ремонтів та поліпшень орендованого ОЗ

у орендаря за свій кошт та без компенсації від орендодавця (суми умовні)

ПДВ

Вхідний ПДВ за витратами на ремонти та поліпшення орендованих ОЗ потрапляє до податкового кредиту за податковою накладною, зареєстрованою у ЄРПН. Оскільки «споживає» результати таких робіт орендар, переконані, що це прямо пов’язано з його господарською діяльністю, адже безоплатно результати не передаються орендодавцю.

Застереження: якщо орендар проведе ремонтні роботи (наприклад, капітальний ремонт), за свій кошт, і при цьому це не було його обов’язком і компенсація не передбачена, то є ймовірність, що податківці уже на етапі завершення таких робіт будуть наполягати на негоспдіяльному характері і відповідно на компенсуючих податкових зобов’язаннях з ПДВ, якщо «на вході» було право на податковий кредит

Повторимося, якщо не розраховуєте на компенсацію, передбачайте у договорі, що ремонтні роботи – ваш обов’язок. Для прикладу, лист орендодавця з дозволом на проведення ремонтних робіт, які не передбачають втручання в зовнішні конструктивні елементи будівлі, без зміни внутрішніх несучих конструкцій, площі та функціонального призначення приміщення за власний рахунок орендаря без відшкодування орендодавцем понесених витрат на проведення ремонтних робіт без заліку таких витрат в рахунок оренди став у пригоді, зокрема і для цілей ПДВ. Суд сказав, що податкові накладні виписувати не треба (оскільки ТМЦ, використані для ремонту, – госпдіяльні) – постанова Третього апеляційного адмінсуду від 16.07.2024 у справі №280/1123/24.

Відмітимо: наслідки можливі при поверненні об’єкта оренди разом з поліпшеннями чи то при розірванні договору оренди, чи при його закінченні. Адже, існує усталена позиція ДПС щодо такої операції (див. в окремій статті). До речі, ПДВ-наслідки при поверненні орендованого ОЗ з поліпшеннями не залежать, чи відображало підприємство податковий кредит за ремонтними (поліпшуваними) витратами

Податок на прибуток

Податкові наслідки, як і у бухобліку, залежать від того, які роботи проводилися – ремонти чи поліпшення.

Ремонти орендованих ОЗ потрапляють до витрат, відповідно наслідки такі ж як у бухобліку. Ніяких різниць-коригувань немає. Як немає ніяких 10-відсоткових лімітів для таких операцій.

Лише для ремонтів негоспдіяльних ОЗ передбачено збільшення фінрезультату платниками, які використовують усі різниці (так звані «високодохідники», які мають за звітний рік дохід понад 40 млн грн) (п. 138.1 ПКУ). Так це не наша ситуація, адже орендовані ОЗ використовуються у господарській діяльності, тобто є госпдіяльними.

Важливо, не групи до якої потрапляв би сам об’єкт оренди (так було раніше – за давньої редакції ПКУ, яка діяла до 01.01.2015). І платники податку на прибуток, які використовують різниці, під час нарахування податкової амортизації зважають на мінімально допустимий строк корисного використання 12 років (листи ДФСУ від 04.08.2015 №16335/6/99-99-19-02-02-15, від 09.06.2016 №12788/6/99-99-15-02-02-15, лист ГУ ДФС у Запорізькій області від 25.05.2016 №1739/10/08-01-12-03-11, ІПК ГУ ДФС у м. Києві від 22.10.2018 №4501/ІПК/26-15-12-03-11, ІПК ДФСУ від 07.06.2019 №2598/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Зверніть на це увагу, адже податківці можуть перерахувати суму амортизаційних різниць, якщо використано невідповідний мінімальний строк. Наприклад, схожу ситуацію розглядали в стінах суду: підприємство ремонти та поліпшення орендованих авто обліковувало на субрахунку 105 та строк корисного використання застосовувало 5 років. Щоправда, претензії податківців були до відсутності нотаріального посвідчення договору. Оскільки податківці не розшифрували суми своїх розрахунків, суд не визнав податкове повідомлення-рішення, тож висновок був на користь платника податків (див. рішення Донецького окружного адмінсуду від 20.03.2024 у справі №200/4380/22). Однак, якби податківці розписали суми знятих амортизаційних нарахувань, вочевидь, рішення могло бути й іншим…

Чи можна вдатися до прискореної амортизації поліпшень як групи 9 ОЗ?

Податківці проти. Тобто скорочені строки з п. 43-1 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ використати не вдасться у податковому обліку (ІПК ДПСУ від 01.06.2021 №2190/ІПК/99-00-21-02-02-06, ІПК ДПСУ від 24.01.2022 №113/ІПК/99-00-21-02-02-06).

Зауважте, якщо підприємство не використовує різниці із податку на прибуток (бо є «малодохідником» з доходом за звітний період не більше 40 млн грн і скористалося правом на відмову від різниць), то на мінімальні строки з ПКУ воно не зобов'язано зважати. Тобто самостійно для цілей бухобліку встановлює строк корисного використання такими поліпшеннями. Виняток – якщо добровільно у обліковій політиці для бухобліку вирішило орієнтуватися на податкові строки (п. 26 НП(С)БО 7 «Основні засоби»).

Єдиний податок

Для платника єдиного податку понесені витрати на ремонт чи поліпшення наразі ніякого впливу на базу оподаткування не чинять. Однак, важливо пам’ятати, що поліпшення (чи капремонти), які потрапили на субрахунок 117 – не окремий об’єкт ОЗ, який амортизується.

Застереження: якщо єдинник господарським способом проводить ремонти / поліпшення орендованих ним ОЗ, податківці часто запитують чи є відповідний КВЕД для такої діяльності (навіть не зважаючи на те, що ніякої компенсації таких робіт орендар не отримуватиме)

ПДФО та ВЗ

Оскільки орендодавець – фізособа (при цьому без статусу ФОП), то проводячи ремонти та поліпшення об’єкта, резонно закрадається думка про податкові ризики. Тому, дуже важливо, чи отримує дохід фізособа у вигляді робіт.

Підкреслимо, розглядаємо ремонти та поліпшення без компенсації. І найважливіше – це прописано в умовах договору.

Поточний ремонт, як правило, здійснюється за рахунок орендаря (ч. 1 ст. 776 ЦКУ). Він забезпечує його працездатність. Ніякого економічного ефекту від таких робіт орендодавець-фізособа не отримує. Тому витрати на поточний ремонт не потрапляють до оподатковуваного доходу фізособи-орендодавця. Відповідно не виникає об’єкт оподаткування ПДФО і військовим збором.

Щодо капітального ремонту, то за загальними правилами обов’язок здійснювати капремонт покладається на орендодавця, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 2 ст. 776 ЦКУ). Тому, якщо орендар провів капремонт, який мав би бути обов’язком орендодавця і проводитися за його кошт і компенсації за нього не вимагає, то фактично він профінансував витрати фізособи (читаємо «подарував» результати ремонту). І у цій ситуації виникатиме ризик оподаткування ПДФО та ВЗ, навіть не зважаючи на те, що акт приймання-передачі таких робіт не оформляється між сторонами. Тобто, податківці будуть наполягати, що у орендодавця-фізособи виникає дохід у вигляді додаткового блага (пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ). Такий дохід буде у натуральному виразі і обкладається ПДФО з застосуванням натуркоефіцієнта та ВЗ без натуркоефіцієнта.

Вважаємо, інша справа, якщо за умовами договору орендар взяв на себе витрати на капремонт (тобто як свій обов’язок). У такому разі він не фінансує витрати фізособи, а несе «свої» витрати за умовами договору. Або ж відновлює пошкоджений орендований об’єкт, наприклад, після ДТП, бо повернути має в стані, не гіршому ніж брав, з урахуванням природного зносу (ст. 779 ЦКУ). У такому разі, переконані, не має йтися про виникнення оподатковуваного доходу в фізособи. Одначе, податківці можуть бути й іншої думки. Варто заручатися індивідуальною ІПК в таких випадках.

Наприклад, в ІПК ДПСУ від 11.02.2020 №528/6/99-00-07-03-02-06/ІПК озвучено лояльний висновок:

враховуючи те, що обов’язок по відновленню об’єкту оренди, в якому сталася пожежа, покладено на орендаря, а також те, що об’єкт оренди після ремонту використовуватиметься таким орендарем для здійснення оподатковуваних операцій у межах своєї господарської діяльності до завершення строку договору оренди, то при купівлі ним товарів/послуг у разі проведення ремонтних робіт по відновленню такого об’єкту оренди орендар має право на податковий кредит без подальшого нарахування податкових зобов’язань згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

Поліпшення орендованого ОЗ. Орендар має право їх провести у разі згоди орендодавця. Та навіть, якщо у договорі передбачити, що поліпшення без компенсації, – є ризик нарахування ПДФО та ВЗ. Щоправда, ключове питання – у якому періоді та на яку суму? Податківці вважають, що у періоді поліпшень на усю їх суму, як на додаткове благо фізособи, податковий агент (тобто у нашій ситуації – підприємство-орендар) має нарахувати ПДФО та ВЗ. Та є рішення суду, у яких звучить підхід – нараховувати під час передання таких поліпшень, тобто під час повернення об’єкта оренди з поліпшеннями (див. рішення Полтавського окружного адмінсуду від 09.01.2025 у справі № 440/10681/24).

Висновки

1. Ремонт і поліпшення орендованого у фізособи ОЗ мають різні бухгалтерські та податкові наслідки, тому важливо правильно визначити характер робіт і закріпити порядок їх проведення в договорі оренди.
2. Поточний ремонт зазвичай є витратами орендаря. Невіддільні поліпшення, які збільшують майбутні економічні вигоди, капіталізують на субрахунку 117 та амортизують. Для цілей податку на прибуток такі поліпшення формують окремий об’єкт групи 9.
3. Особливу увагу слід приділити ПДВ та ПДФО/ВЗ. Якщо ремонт є обов’язком орендаря і пов’язаний з його господарською діяльністю, позиція щодо податкового кредиту є сильнішою. Натомість проведення капремонту або поліпшень, які за загальними правилами є обов’язком фізособи-орендодавця, без компенсації може створити ризик визнання доходу у вигляді додаткового блага.
4. Тому ще при укладенні договору варто чітко прописати, хто проводить ремонт і поліпшення, за чий рахунок та чи передбачається компенсація. Це допоможе обґрунтувати бухгалтерський облік і мінімізувати податкові ризики.

Читайте більше:

Непридатні ОЗ і МНМА: що вигідніше списати чи продати

Облік оренди основних засобів у орендодавця: бухпроведення

Амортизація / консервація основних засобів: бухгалтерські проведення

Вибуття основних засобів: бухгалтерські проведення

Основний засіб замортизовано: алгоритм рішень для бухгалтера

Модернізація основних засобів: як правильно переглянути строки

ОЗ у зоні бойових дій: чи подавати 20-ОПП, як відобразити втрату корисності, чи амортизувати