Вихід учасника-нерезидента з ТОВ, продаж частки товариству: облік у ТОВ

1. Бухгалтерський облік
2. Оподаткування
3. Облік операції виходу учасника-нерезидента з ТОВ
4. Облік операції викупу ТОВ частки учасника-нерезидента
5. Висновки

Бухгалтерський облік

При виході учасника з ТОВ, товариство, зокрема, повинно зменшити свій статутний капітал на номінальну вартість частки такого учасника та виплатити учаснику вартість його частки грошовими коштами та/або майном (див. статтю «Як ТОВ розрахуватись з учасником, що виходить»).

Бухгалтерський облік операцій з капіталом та майном при виході учасника з ТОВ див. у статті «Вихід учасника-резидента з ТОВ: облік у товариства».

Оподаткування

Операція з виплати товариством учаснику вартості його частки може оподатковуватись податком на прибуток, ПДВ, єдиним податком (див. детальніше у статті «Вихід учасника-резидента з ТОВ: облік у товариства», «Як ТОВ відобразити в обліку відступлення учасником-резидентом частки в статутному капіталі»).

Але коли ТОВ покидає учасник-нерезидент у товариства додатково можуть виникнути обов’язки податкового агенту стосовно оподаткування виплати податком на дохід нерезидента або ПДФО та військовим збором (далі – ВЗ).

Податок на дохід нерезидента

Якщо з товариства виходить юрособа нерезидент, то у товариства може виникнути зобов’язання зі сплати податку на дохід нерезидента з так званого інвестиційного прибутку та/або з доходу, прирівняного до дивідендів.

Інвестиційний прибуток

Коли учасник виходить з ТОВ, чи відступає свою частку ТОВ, чи іншим особам, то таку операцію можна вважати відчуженням корпоративних прав.

Прибуток юрособи нерезидента від здійснення операцій з відчуження інвестиційних активів, зокрема, корпоративних прав у статутному капіталі юрособи резидента, є доходом, який належить до оподаткування (абзаци другий та шостий пп. «е» пп. 141.4.1 Податкового кодексу України, далі – ПКУ).

Прибуток нерезидента від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження корпоративних прав, визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу, та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу. Якщо ж нерезидент, не надає документи, що підтверджують витрати на придбання такого активу, товариство повинно оподаткувати всю суми виплати учаснику (абзац одинадцятий пп. 141.4.2 ПКУ).

Товариство, що здійснює виплату учаснику-нерезиденту, який виходить з товариства, повинно утримати податок з інвестиційного прибутку (доходу) за ставкою в розмірі 15 % його суми та за його рахунок (абзац перший пп. 141.4.2 ПКУ).

Ця вимога не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Якщо з країною нерезидента укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, можна застосувати знижену ставку податку (або звільнення) за умови, що нерезидент є бенефіціарним отримувачем доходу та надав належним чином легалізовану (апостильовану) довідку про свій статус податкового резидента відповідно до п. 103.4 ПКУ (п. 103.2 ПКУ).

Податок сплачується до бюджету під час виплати доходу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (пп. 141.4.2 ПКУ).

Доход, прирівняний до дивідендів

Для цілей оподаткування прирівнюється до дивідендів виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юрособою на користь її засновника та/або учасника – нерезидента України у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юрособою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юрособою та її учасником, яка призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юрособи (абзац сьомий пп. 14.1.49 ПКУ).

База оподаткування – сума зменшення нерозподіленого прибутку юрособи у частині, пропорційній частці нерезидента у статутному капіталі такої юрособи (пит. 1 розд. ІІ Узагальнюючої податкової консультації щодо питань оподаткування доходів нерезидентів, що прирівнюються до дивідендів, затвердженої наказом Мінфіну від 20.08.2021 №480, далі – УПК №480).

Суму зменшення нерозподіленого прибутку визначають за правилами бухгалтерського обліку (див., наприклад, ІПК ДПСУ від 26.01.2022 №175/ІПК/99-00-21-02-02-06).

Авансовий внесок при виплаті платежів, прирівняних до дивідендів, не нараховується та не сплачується (пп. 57.1 прим. 1.7 ПКУ).

Вважаємо, що датою виникнення «дивидендів» у учасника-нерезидента та, відповідно, датою нарахування податку в бухобліку ТОВ, потрібно вважати:

1. або дату реєстрації зменшення статутного капітала;
2. або на дату протоколу ТОВ про формування резервного капіталу товариства.

Ставка податку – 15% з суми доходів, прирівняних до дивідендів за їх рахунок (якщо інша ставка не встановлена міжнародним договором, згоду на обов’язковість якого надано Верховною Радою України).

Якщо доходи, прирівняні ПКУ до дивідендів, виплачуються на користь особи, яка є податковим резидентом держави, з якою укладений міжнародний договір, відповідний дохід оподатковується податком на доходи нерезидента з урахуванням правил міжнародного договору.

Податок має бути сплачений до граничної дати подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний (податковий) рік (до 30 вересня наступного звітного року) (абзац другий пп. 141.4.2 ПКУ). Але, вважаємо, що коли у платника податку на прибуток немає потреби в застосування правил трансфертного ціноутворення, податок з «дивідендів» треба сплатити під час нарахування таких дивідендів.

Водночас, застосовується спеціальна формула розрахунку податку, якщо (абзац третій пп. 141.4.2 ПКУ, ч. В розд. І УПК №480):

1. податковий агент не утримав суму податку з доходу нерезидента (наприклад, резидент сплатив податок за власний рахунок з наступною компенсацією витрат від нерезидента або без неї),
2. або дохід, прирівняний до дивідендів, нараховано у формі, відмінній від грошової.

У таких випадках податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

1. Пс = СД * 100 / (100 – СП) – СД, де:
2. Пс – сума податку до сплати;
3. СД – сума виплаченого доходу;
4. СП – ставка податку, встановлена цим підпунктом.

При цьому, якщо особа, яка отримує дивіденди, є резидентом держави, з якою укладений чинний міжнародний договір, ця формула застосовується, якщо це не суперечить правилам такого міжнародного договору (пит. 3 розд. ІІ УПК №480).

Звітність

Товариство, яке виплатило юрособі-нерезиденту прибуток від здійснення операцій з відчуження інвестиційних активів, зокрема, корпоративних прав у статутному капіталі товариства та/або дохід, прирівняний до дивідендів, повинно відобразити суми такого прибутку/доходу та податку в додатку ПН до декларації з податку на прибуток (далі – декларація) за звітний період. Форма декларації затверджена наказом Мінфіну від 20.10.2015 №897.

Суму доходу, прирівняного до дивідендів, відображають також в рядку 1 додатку АВ до звітної декларації.

Якщо товариство для оподаткування доходу нерезидента застосувало норми відповідного міжнародного договору згідно з якими сума податку дорівнює нулю або виявилася менша за суму, розраховану за правилами пп. 141.4.2 ПКУ, таке товариство має також подати у складі декларації додаток ПП.

Податкові зобов'язання з податку на доходи нерезидента перед бюджетом, який не було утримано з відповідного доходу під час виплати нерезиденту (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за Кодексом до дивідендів), але визначені за правилами пп. 141.4.2 ПКУ, відображаються у декларації з податку на прибуток того звітного періоду, у якому такі зобов'язання сплачені до бюджету (пит. 4 розд. ІІ УПК №480).

ПДФО та ВЗ

Коли виплата за частку здійснюється фізособі-нерезиденту у фізособи можуть виникнути такі об’єкти оподаткування:

1. інвестиційний прибуток (пп. 164.2.9, пп. 170.2.2 розд. ІV, пп. 1) пп. 1.1 п. 16 прим. 1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ) (див. докладніше статтю «Вихід учасника-резидента з ТОВ: облік у товариства»);
2. дохід, прирівняний до дивідендів – якщо виплата учаснику призводить до зменшення нерозподіленого прибутку товариства (абзац сьомий пп. 14.1.49 ПКУ, див вище).

В обох випадках:

1. дохід фізособи нерезидента оподатковується за правилами та ставками, визначеними для фізосіб резидентів (пп. 170.10.1 ПКУ);
2. товариство виступає податковим агентом фізособи нерезидента щодо таких доходів (пп. 170.10.3, пп. 170.5.1, пп. б) п. 171.2 ПКУ).

Інвестиційний прибуток

Фізособа самостійно веде облік загального фінансового результату операцій з корпоративними правами в ТОВ і відображає такий результат у податкової декларації про майновий стан і доходи за звітний рік (далі – майнова декларація)(пп. 168.1.3, пп. 170.2.1 ПКУ). Форма майнової декларації затверджена наказом Мінфіну від 02.10.2015 №859.

Тобто фізособа нерезидент повинна сама подати майнову декларацію та сплатити з інвестиційного прибутку ПДФО за ставкою 18% та ВЗ за ставкою 5% (пп. 167.1 розд. ІV, пп. 1) пп. 1.3, пп. 1.4, пп. 1.5 п. 16 прим.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

У разі якщо фізособа – нерезидент не має місця проживання в України, уповноважений чи законний представник такої особи подає річну майнову декларацію з відображенням доходу, отриманого у вигляді інвестиційного прибутку, до контролюючого органу, в якому цей уповноважений чи законний представник перебуває на обліку. У разі відсутності уповноваженого чи законного представника фізична особа – нерезидент може призначити такого представника відповідно до чинного законодавства для представництва його законних інтересів та ведення справ, пов’язаних із сплатою податків (п. 36.4, п. 38.2, ЗІР, категорія 103.24).

Дохід, прирівняний до дивідендів

Сума доходу, прирівняного до дивідендів, визначається на підставі даних бухобліку ТОВ. Такий дохід обкладається ТОВ під час його нарахування як звичайні дивіденди:

1. ПДФО – за ставкою 5% (якщо ТОВ є платником податку на прибуток) або 9% (якщо ТОВ є платником єдиного податку) (пп. 167.5.2, пп. 167.5.4, п. 170.5 ПКУ);
2. ВЗ – за ставкою 5% (пп. 1) пп. 1.3, пп. 1.4, пп. 1.5 п. 16 прим. 1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Податки сплачуються ТОВ за рахунок нарахованого доходу під час його нарахування/виплати або в порядку, визначеному пп. 168.1.5 ПКУ.

Зазначимо, що для оподаткування доходів фізособи нерезидента, ТОВ може скористатись положеннями відповідного міжнародного договору згідно з п. 103.2 ПКУ.

Вважаємо, що датою нарахування податків потрібно вважати дату виникнення «дивідендного» доходу в бухобліку товариства. Це:

1. або дата реєстрації зменшення статутного капіталу;
2. або на дату протоколу ТОВ про формування резервного капіталу товариства.

Звітність

Суми доходів фізособи-нерезидента та утриманих з таких доходів податків товариство повинно відобразити у додатку 4ДФ до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі – Розрахунок). З ознакою доходу:

1. 112 – для інвестиційного доходу (прибутку);
2. 109 – для дивідендів (ЗІР, категорія 103.25).

Окрім того, сума дивідендів, виплачених фізособі, відображається в рядках 1 та 1.1 додатка АВ до декларації.

Облік операції виходу учасника-нерезидента з ТОВ

Правила обліку у ТОВ операції по виходу учасника з ТОВ зі зменшенням статутного капіталу дивись в статті «Вихід учасника-резидента з ТОВ: облік у товариства». Зазначимо, що там розглянуто 2 варіанти: коли сума виплати учаснику перевищує суму його внеску в ТОВ та коли сума виплати менше такого внеску.

Якщо виходить учасник-нерезидент особливості обліку виникають саме у тому випадку, коли сума виплати учаснику перевищує суму його внеску в ТОВ. Адже при цьому можуть виникнути об’єкти оподаткування доходу нерезидента податком на дохід нерезидента або ПДФО та ВЗ.

Розглянемо на прикладі.

Приклад 1

ТОВ є платником ПДВ та податку на прибуток.

Статутний капітал ТОВ – 100 000 грн. У ТОВ є два учасники А та Б, частки яких складають:

1. учасник А нерезидент – 40% (номінальна вартість внеску в статутний капітал – 40 000 грн);
2. учасник Б резидент – 60% (номінальна вартість внеску в статутний капітал – 60 000 грн).

Всі учасники є засновниками ТОВ та повністю оплатили свої внески.

Учасник А вирішив вийти з ТОВ, про що повідомив іншого учасника Б та подав реєстратору відповідну заяву 1 квітня 2026 року.

При цьому в статуті ТОВ зазначено, зокрема, таке:

1. вартість виплати учасникові, який виходить, визначається виходячи з ринкової вартості сукупності всіх часток учасників товариства пропорційно до розміру частки такого учасника. Вартість частки визначається станом на день, що передував дню подання учасником відповідної заяви у порядку, передбаченому Законом України від 15.05.2003 №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань». В нашому випадку це 31 березня 2026 року;

Згідно зі звітом професійного оцінювача ринкова вартість сукупності всіх часток учасників товариства станом на 31.03.2026 склала 163 000 грн.

Вартість частки учасника А складає 65 200 грн (163 000 грн х 40%).

Згідно з протоколом ТОВ вартість частки виплачується учаснику А не пізніше 30 червня 2026 року грошовими коштами в сумі 65 200 грн на інвестиційний рахунок в українському банку.

Покажемо, як в бухобліку ТОВ відображається вихід учасника зі зменшенням статутного капіталу, якщо сума виплати перевищує суму внеску учасника, для 2-х варіантів:

1. варіант 1 – учасник є фізособою нерезидентом;
2. варіант 2 – учасник є юрособою нерезидентом.

Для спрощення прикладу припустимо, що ТОВ не скористалося умовами відповідного міжнародного договору з країною учасника-нерезидента, тому податки такого учасника нараховуватиме за ставками, встановленими ПКУ.

Окрім того, припустимо, що на дату внесення змін в ЄДР (Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань) – у ТОВ є кредитове сальдо в сумі 5 000 грн на субрахунку 422 «Інший вкладений капітал».

Відображення в обліку ТОВ виходу учасника-нерезидента з ТОВ зі зменшенням статутного капіталу, якщо сума виплати перевищує суму номінальної вартості частки учасника

Розрахунок податків для учасників-нерезидентів

ТОВ є податковим агентом стосовно доходу, виплаченого/нарахованого учаснику-нерезиденту. Тому ТОВ в деяких випадках повинно розрахувати суми податків, утримати їх з доходу нерезидента та сплатити до бюджету. Детальніше див. вище.

Зазначимо, що запропоновані нижче варіанти розрахунку податків законодавчо не прописані. Тому для запобігання можливого виникнення спору з податківцями рекомендуємо звернутися з цього питання за податковою консультацією.

Учасник – нерезидент при виході з ТОВ отримує прибуток в сумі 25 200 грн (65 200 грн – 40 000 грн).

При цьому 20 200 грн з цієї суми приходиться на зменшення нерозподіленого прибутку ТОВ, яке сталося в зв’язку з виходом учасника з ТОВ. Ця сума вважається виплатою, яка прирівнюється до дивідендів згідно з пп. 14.1.49 ПКУ, і ії треба оподаткувати окремо.

Залишок суми 5 000 грн (25 200 грн – 20 200 грн) можна вважати інвестиційним прибутком (див. вище) з відповідним оподаткуванням.

Фізособа-нерезидент

Оскільки ТОВ не застосувало положення міжнародного договору з країною нерезидента, доходи нерезидента оподатковуються за ставками ПДФО, передбаченими ст. 167 ПКУ.

Тому ПДФО та ВЗ оподатковується сума доходу(прибутку) фізособи:

1. 20 200 грн – як дивіденди, за ставками ПДФО – 5% та ВЗ – 5% (пп. 167.5.4 розд. ІV, пп. 1) пп. 1.3 п. 16 прим.1 розд. 10 розд. ХХ ПКУ);
2. 5 000 грн – як інвестиційний прибуток. Нагадаємо, що фізособа-нерезидент самостійно відображає суму інвестиційного прибутку в майновій декларації та сплачує податки з такого доходу (див. вище).

Розрахуємо суму ПДФО та ВЗ з доходу, прирівняного до дивідендів:

1. ПДФО – 1 010 грн (20 200 грн х 5%);
2. ВЗ – 1 010 грн (20 200 грн х 5%).

Сума дивідендів, виплачених фізособі (20 020 грн), відображається в рядках 1 та 1.1 додатка АВ до декларації.

Окрім того ТОВ треба відобразити у додатку 4ДФ до Розрахунку:

1. 20 020 грн – суму дивідендів з ознакою доходу «109»;.
2. 45 000 грн – суму інвестиційного прибутку (доходу) з ознакою доходу «112»;

Юрособа-нерезидент

У юрособи в даному випадку виникає прибуток від здійснення операцій з відчуження корпоративних прав (абзац другий пп. «е» пп. 141.4.1 ПКУ) в сумі 25 200 грн (65 200 грн – 40 000 грн).

Але 20 200 грн з цієї суми приходиться на зменшення нерозподіленого прибутку ТОВ, яке сталося в зв’язку з виходом учасника з ТОВ. Ця сума вважається виплатою, яка прирівнюється до дивідендів і оподатковується окремо.

Таким чином, податком на доходи нерезидента оподатковується сума:

1. 20 200 грн – як дивіденди згідно з пп. 14.1.49 ПКУ (див. вище);
2. 5 000 грн – як прибуток від здійснення операцій з відчуження корпоративних прав (інвестиційний прибуток) (абзац другий пп. «е» пп. 141.4.1 ПКУ).

Оскільки ТОВ не застосувало положення міжнародного договору з країною нерезидента, доходи нерезидента оподатковуються за ставками, передбаченими пп. 141.4.2 ПКУ. Тобто, за ставкою 15%.

Загальна сума податку складає 3 780 грн, у т.ч.:

1. з дивідендів – 3 030 грн. (20 200 грн х 15%).
2. з інвестиційного прибутку – 750 грн. (5 000 грн х 15%).

У звітній декларації ТОВ сума дивідендів юрособі (20 200 грн) відображається в рядку 1 додатка АВ до декларації.

Окрім того, в додатку ПН до декларації відображається:

1. в рядку 2 – сума дивідендів юрособі (20 200 грн), а також сума податку з дивідендного доходу (3 030 грн);
2. в рядку 8 – сума інвестиційного прибутку (5 000 грн) та податку з нього (750 грн).

Додаток ПП до декларації у даному випадку не подається, оскільки ТОВ не скористалося положеннями міжнародного договору.

Облік операції викупу ТОВ частки учасника-нерезидента

Нагадаємо, що у разу викупу частки товариством, ТОВ повинно на день придбання частки сформувати в обліку резервний капітал. Розмір такого створеного капіталу має дорівнювати ціні придбання викупленої частки (ч. 1 ст. 25 Закону України від 06.02.2018 №2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю»). При цьому резервний капітал створюється за рахунок нерозподіленого прибутку ТОВ (див. статтю «Як ТОВ відобразити в обліку відступлення учасником-резидентом частки в статутному капіталі»).

Приклад 2

Вихідні умови беремо з Прикладу 1.

Але припустимо, що учасник А-нерезидент вирішив продати свою частку товариству.

В червні цього року загальними зборами ТОВ було прийняте рішення про викуп частки учасника А самим товариством без зменшення статутного капіталу ТОВ та формуванням резервного капіталу в сумі, що дорівнює договірній ціні частки.

Договірна ціна частки за якою учасник А продає свою частку ТОВ склала 50 000 грн.

Згідно з протоколом ТОВ вартість частки виплачується учаснику А не пізніше 30 червня 2026 року грошовими коштами в сумі 50 000 грн на інвестиційний рахунок в українському банку.

Покажемо, як в бухобліку ТОВ відображається викуп товариством частки учасника-нерезидента без зменшення статутного капіталу для 2-х варіантів:

1. варіант 1 – учасник є фізособою-нерезидентом;
2. варіант 2 – учасник є юрособою-нерезидентом.

Облік викупу частки товариством див. у статті «Як ТОВ відобразити в обліку відступлення учасником-резидентом частки в статутному капіталі»).

Для спрощення прикладу припустимо, що ТОВ не скористалося умовами відповідного міжнародного договору з країною учасника-нерезидента, тому податки такого учасника нараховуватиме за ставками, встановленими ПКУ.

Відображення в обліку ТОВ придбання частки учасника-нерезидента

Розрахунок податків для учасників-нерезидентів

Сума зменшення нерозподіленого прибутку ТОВ, яке сталося в зв’язку з відступленням учасником-нерезидентом своєї частки товариству складає 50 000 грн. Таке зменшення визвано формуванням резервного капіталу в обліку ТОВ в сумі договірної вартості частки. Ця сума згідно з пп. 14.1.49 ПКУ для цілей оподаткування прирівняна до дивідендів (див. вище).

ТОВ є податковим агентом учасника-нерезидента стосовно доходу, прирівняного до дивідендів. Тому ТОВ повинно розрахувати суми податків під час нарахування платнику доходу, утримати їх з доходу нерезидента та сплатити до бюджету під час виплати доходу або в порядку, визначеному пп. 168.1.5 ПКУ (див. вище).

Фізособа-нерезидент

Оскільки ТОВ не застосувало положення міжнародного договору з країною нерезидента, доходи нерезидента оподатковуються за ставками ПДФО, передбаченими ст. 167 ПКУ.

Тому 50 000 грн оподатковується як дивіденди, за ставками ПДФО – 5% та ВЗ – 5% (пп. 167.5.4 розд. ІV, пп. 1) пп. 1.3 п. 16 прим.1 розд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Розрахуємо суму ПДФО та ВЗ з доходу, прирівняного до дивідендів:

1. ПДФО – 2 500 грн (50 000 грн х 5%);
2. ВЗ – 2 500 грн (50 000 грн х 5%).

У звітній декларації ТОВ сума дивідендів, виплачених фізособі (50 000 грн), відображається в рядках 1 та 1.1 додатка АВ до декларації.

Окрім того ТОВ треба відобразити цю суму у додатку 4ДФ до Розрахунку з ознакою доходу «109».

Юрособа-нерезидент

Оскільки ТОВ не застосувало положення міжнародного договору з країною нерезидента, доходи нерезидента у вигляді дивідендів оподатковуються за ставками, передбаченими пп. 141.4.2 ПКУ. Тобто, за ставкою 15%.

Сума податку складає 7 500 грн (50 000 грн х 15%).

В декларації ТОВ сума дивідендів юрособі (50 000 грн) відображається в рядку 1 додатка АВ до декларації за звітний період виплати частки. Окрім того, ця сума, а також сума податку з дивідендного доходу (7 500 грн) відображається в рядку 2 додатка ПН до декларації.

Додаток ПП до декларації у даному випадку не подається, оскільки ТОВ не скористалося положеннями міжнародного договору.

Висновки

1. При виході учасника-нерезидента з ТОВ або у разі викупу частки такого учасника самим товариством, ТОВ виступає податковим агентом учасника стосовно виплати вартості його частки.
2. Виплата учаснику-нерезиденту може обкладатись податком на доходи нерезидента або ПДФО та ВЗ. При цьому таку виплату для цілей оподаткування можна класифікувати як інвестиційний прибуток від відчуження корпоративних прав та/або дохід, прирівняний до дивідендів.

Леся ГОНЧАРЕНКО, консультантка з бухгалтерського обліку та оподаткування

Читайте більше:

Як ТОВ відобразити в обліку відступлення учасником-резидентом частки в статутному капіталі

Як ТОВ розрахуватись з учасником, що виходить

Вихід учасника-резидента з ТОВ: облік у товариства

Облік статутного, неоплаченого та вилученого капіталу: бухгалтерські проведення