Спільна діяльність підприємств без створення юрособи: облік та оподаткування

1. Ведення бухгалтерського обліку спільної діяльності простого товариства
2. Особливості оподаткування спільної діяльності простого товариства
3. Взяття на облік в ДПС договору про спільну діяльність простого товариства
4. Податок на прибуток по договору спільної діяльності
5. ЄСВ по договору спільної діяльності
6. Висновок

У попередній статті нами було розглянуто дві форми спільної діяльності, які передбачені главою 77 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ): з об’єднанням вкладів та без об’єднання вкладів.

Спільна діяльність БЕЗ об’єднання вкладів не створює жодних специфічних обов’язків для учасників в частині бухгалтерського обліку спільної діяльності та в частині оподаткування спільної діяльності.

Такі обов’язки виникають лише для спільної діяльності з об’єднанням вкладів (простого товариства). Давайте їх розглянемо.

Ведення бухгалтерського обліку спільної діяльності простого товариства

Відповідно до ст. 1134 ЦКУ ведення бухгалтерського обліку спільного майна учасників може бути доручено ними одному з учасників – оператору спільної діяльності.

Бухгалтерський облік спільної діяльності за договорами простого товариства здійснюється у відповідності до вимог:

1. НП(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», затверджене постановою КМУ від 26.04.2000 №91 (п. 19–23) (далі – НП(С)БО 12);

АБО

1. МСФЗ 11 «Спільна діяльність»;
2. Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи, затверджених наказом Мінфіну від 30.12.2011 №1873 (далі – Методрекомендації №1873).

Так, зокрема положеннями НП(С)БО 12, для учасників та оператора спільної діяльності, передбачено в т.ч. наступне:

1. Кожний учасник спільної діяльності без створення юридичної особи відображає у своїх облікових регістрах (на окремих рахунках аналітичного обліку) і у фінансовій звітності:
2. активи, задіяні у спільній діяльності, які він контролює, або свою частку у спільно контрольованих активах;
3. зобов'язання, які він узяв для провадження цієї діяльності;
4. свою частку в будь-яких зобов'язаннях, узятих разом з іншими учасниками щодо цієї діяльності;
5. дохід або витрати, набуті в процесі спільної діяльності.
6. Вклади, внесені у спільну діяльність без створення юридичної особи, відображаються у складі іншої довгострокової заборгованості або розрахунків з іншими дебіторами залежно від строку, на який укладено договір про спільну діяльність.
7. Вклади учасників в окремому балансі спільної діяльності без створення юридичної особи відображаються у складі інших довгострокових зобов'язань або розрахунків з іншими кредиторами залежно від строку, на який укладено договір про спільну діяльність.

Оператор спільної діяльності:

1. веде бухгалтерський облік спільної діяльності без створення юридичної особи окремо від результатів власної господарської діяльності;
2. складає окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності спільної діяльності без створення юридичної особи.

1. Частка учасника спільної діяльності в активах та зобов'язаннях спільної діяльності відображається в бухгалтерському обліку цього учасника у складі відповідних активів на підставі окремого балансу, наданого оператором спільної діяльності.
2. Частка учасника в доходах та витратах спільної діяльності відображається у складі інших операційних доходів та інших операційних витрат.
3. Зобов'язання, взяті учасником для здійснення спільної діяльності (у тому числі на оплату праці, сплату податків, зборів, обов'язкових платежів), визнаються витратами спільної діяльності і компенсуються учаснику за рахунок спільної діяльності.

Методологія бухгалтерського обліку спільної діяльності регламентується Методрекомендаціями №1873. Нижче наведено основні правила обліку спільної діяльності у оператора спільної діяльності та її учасників:

1. Організація процесу та відокремленість обліку спільної діяльності

1. Оператор веде облік операцій спільної діяльності окремо від результатів власної господарської діяльності. Для цього використовуються окремі (паралельні) регістри бухгалтерського обліку (книги, журнали, оборотні відомості).
2. На підставі автономних регістрів оператор складає окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності спільної діяльності.
3. Сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються оператором спільної діяльності для складання та подання окремого балансу та відповідних форм фінансової звітності спільної діяльності визначаються в обліковій політиці, яка погоджується всіма учасниками.

2. Відображення вкладів учасників (формування пулу активів)

Усі активи, які учасники передають у спільну діяльність як вклади, фіксуються оператором в окремому балансі за погодженою вартістю. Бухгалтерські проведення залежать від строку дії договору:

1. Дебет рахунків активів (10 «Основні засоби», 20 «Запаси», 31 «Рахунки в банках» тощо).
2. Кредит рахунків зобов'язань:
3. субрахунок 551 «Довгострокові вклади до спільної діяльності» – якщо договір укладено на строк більше одного року;
4. субрахунок 6851 «Вклади до спільної діяльності» – якщо договір діє на строк менше одного року.
5. Вклад учасника у спільну діяльність трудовою участю відображається за дебетом відповідних рахунків з обліку витрат та кредитом субрахунку 551 АБО субрахунку 6851.
6. У разі передачі учасником як вкладу у спільну діяльність прав користування майном (основними засобами, нематеріальними активами, іншими необоротними матеріальними активами тощо), оператор спільної діяльності оприбутковує відповідний нематеріальний актив (права користування майном) у сумі, узгодженій учасниками.

3. Відображення передачі вкладів (у формі активів) в обліку учасників

Передача учасником активів як вкладу у спільну діяльність відображається в їхньому бухгалтерському обліку наступними проведеннями (в т.ч. із врахуванням строку дії договору):

1. Кредит рахунків активів (10 «Основні засоби», 20 «Запаси», 31 «Рахунки в банках» тощо).
2. Дебет рахунків:
3. субрахунок 1831 «Довгостроковий вклад у спільну діяльність» - якщо договір укладено на строк більше одного року;
4. субрахунок 3771 «Вклад у спільну діяльність» - якщо договір діє на строк менше одного року.
5. Вклад учасника у спільну діяльність трудовою участю відображається за кредитом субрахунків 661 у частині заробітної плати і 651 у частині єдиного соціального внеску та дебетом субрахунку 1831 або 3771.

4. Амортизація основних засобів та/або нематеріальних активів спільної діяльності

Залежно від того, як використовуються основні засоби та нематеріальні активи у спільній діяльності встановлено наступне:

1. Активи використовуються виключно у спільній діяльності – амортизація нараховується оператором спільної діяльності та у повному обсязі враховується при визначенні результатів спільної діяльності.
2. Активи використовуються частково у спільній діяльності, а частково для власних потреб – амортизація розподіляється та у відповідних сумах відображається в окремому бухгалтерському обліку спільної діяльності та в бухгалтерському обліку учасника.

Методику розподілу рекомендується прописати в договорі спільної діяльності та в обліковій політиці (або окремому нормативному документі по підприємству) учасника

3. Амортизація об'єктів, права користування якими передано у спільну діяльність, відображається в бухгалтерському обліку учасника та враховується при визначенні результатів його власної господарської діяльності.

5. Накопичення доходів, витрат та фінансовий результат спільної діяльності

Усі господарські операції в процесі спільної діяльності (продаж товарів, нарахування зарплати персоналу спільної діяльності, амортизація спільного майна) відображаються оператором виключно в межах окремого обліку.

1. Використовуються стандартні класи рахунків (70, 71 для доходів; 90, 92, 93, 94 для витрат), але в межах відокремлених регістрів.
2. Наприкінці звітного періоду доходи та витрати спільної діяльності закриваються на рахунок 79 «Фінансові результати» окремого балансу.
3. Отриманий прибуток або збиток спільної діяльності розподіляється між учасниками пропорційно до їхніх часток (або згідно з умовами договору).

6. Інші положення

1. Витрати, понесені учасником на провадження власної та спільної діяльності, розподіляються між спільною і власною діяльністю пропорційно обраній базі (виготовленій продукції, годинам праці, заробітній платі, обсягу діяльності, прямим витратам, сумі доходів, отриманих від спільної діяльності тощо).
2. Зобов'язання, взяті учасником для провадження спільної діяльності (у тому числі на оплату праці, сплату податків, зборів, обов'язкових платежів), визнаються витратами спільної діяльності і компенсуються учаснику за рахунок спільної діяльності.

Особливості оподаткування спільної діяльності простого товариства

Пунктом 64.6 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) встановлено, що на обліку у контролюючих органах повинні перебувати договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, на які поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності за такими договорами, визначені ПКУ.

Узяття на облік договору про спільну діяльність здійснюється відповідно до Наказу Мінфіну від 09.12.2011 №1588, яким затверджено «Порядок обліку платників податків і зборів» (далі – Порядок №1588).

Згідно з п. 3.6 Порядку №1588 на обліку в контролюючих органах перебувають договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, за якими уповноважені особи під час виконання договорів є платниками:

1. податку на додану вартість;
2. акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового;
3. рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин.

ПДВ

Відповідно до пп. 4 ст. 180.1 ПКУ платником ПДВ є особа, яка веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи (уповноважена особа).

Статтями 181 та 182 ПКУ встановлено умови для реєстрації особи платником ПДВ в обов’язковому порядку та за добровільним рішенням.

Згідно з чинним законодавством договір про спільну діяльність підлягає обов’язковій реєстрації платником ПДВ з одночасним взяттям на облік у контролюючих органах у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг (пов’язаних із виконанням договору про спільну діяльність), що підлягають оподаткуванню згідно з розд. V ПКУ, перевищує суму в 1000000 грн (без урахування податку на додану вартість), і за умови подання заяви для реєстрації платником ПДВ та заяви для взяття на облік.

Якщо ж обсяги оподатковуваних податком на додану вартість операцій відсутні або є меншими від суми в 1000000 грн, реєстрація платником ПДВ та взяття на облік договору про спільну діяльність у контролюючих органах здійснюються добровільно за умови подання зазначених заяв.

Згідно з пп. 14.1.139 ПКУ для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності.

Облік результатів спільної діяльності ведеться платником ПДВ, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника ПДВ.

Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.

Взяття на облік договору про спільну діяльність здійснюється шляхом додаткового взяття на облік учасника договору про спільну діяльність як платника податків – відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору.

У разі обов’язкової реєстрації особи як платника ПДВ реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у ст. 181 ПКУ.

У разі добровільної реєстрації особи як платника ПДВ або особи, яка відповідає вимогам, визначеним пп. 6 ст. 180.1 ПКУ, реєстраційна заява подається згідно зі ст. 183.7 ПКУ не пізніше ніж за 10 календарних днів до початку податкового періоду, з якого такі особи вважатимуться платниками податку та матимуть право на податковий кредит і складання податкових накладних.

Таким чином:

1. уповноважена особа реєструється платником ПДВ за договором спільної діяльності, якщо обсяги операцій перевищують поріг у 1 мільйон гривень, або за добровільним рішенням;
2. уповноважена особа веде облік результатів спільної діяльності ізольовано від власної діяльності;
3. будь-яка передача товарів, робіт чи послуг у межах виконання договору спільної діяльності розглядається як постачання, що вимагає виписування податкових накладних;
4. при здійсненні спільної передача товарів (робіт, послуг) на окремий баланс платника податку, уповноваженого договором вести облік результатів такої спільної діяльності, вважається постачанням таких товарів (робіт, послуг) (ст. 196.1.7 ПКУ);
5. при постачанні товарів чи послуг у межах спільної діяльності уповноважений учасник виписує податкові накладні, де у графі «Продавець» зазначає свої дані, але вказує спеціальний ІПН, присвоєний цьому договору;
6. усі податкові накладні від постачальників за матеріалами, обладнанням чи послугами для потреб спільної діяльності мають бути виписані на спец-ІПН договору, щоб уповноважена особа могла включити їх до податкового кредиту спільної діяльності;
7. для договору спільної діяльності відкривається окремий рахунок у системі електронного адміністрування ПДВ, кошти на власному рахунку уповноваженого підприємства та рахунку договору не змішуються;
8. уповноважена особа подає окрему декларацію з ПДВ за договором спільної діяльності у ті ж строки, що й власну;
9. якщо за результатами місяця виникає сума ПДВ до сплати, уповноважена особа перераховує кошти на ПДВ-рахунок договору спільної діяльності (гроші беруться виключно з коштів спільної діяльності).

Реєстрація договору про спільну діяльність як платника ПДВ анулюється за заявою платника у разі припинення дії договору про спільну діяльність. Також анулювання може бути здійснено й за ініціативою ДПС, якщо вони отримують документи про припинення дії договору. Після цього договір знімається з обліку.

Акцизний податок

Відповідно до ст. 212.1.15 ПКУ платниками акцизного податку є юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи (уповноважена особа), якщо в рамках спільної діяльності здійснюється реалізація пального або спирту етилового.

Для сплати акцизу та реєстрації в акцизних системах уповноважена особа використовує 9-значний податковий номер договору про спільну діяльність, присвоєний податковою службою при взятті договору на облік.

Якщо в межах спільної діяльності використовуються резервуари або приміщення для зберігання/перевалки пального, уповноважена особа реєструє акцизні склади саме на договір спільної діяльності.

Будь-який рух пального (реалізація стороннім компаніям, передача учасникам, внутрішнє переміщення) оформлюється акцизними накладними. Уповноважена особа складає та реєструє їх в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

За договором діє окремий електронний баланс пального/спирту в системі електронного адміністрування. Ліміти обсягів пального уповноваженої особи та ліміти договору спільної діяльності розділені.

Уповноважений учасник подає окрему Декларацію з акцизного податку за кодом договору спільної діяльності та перераховує до бюджету суму зобов’язань з акцизного податку за операціями спільної діяльності.

Рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин

Відповідно до ст. 252.1.3 ПКУ платником рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин під час виконання договорів про спільну діяльність без утворення юридичної особи є уповноважена особа – один із учасників такого договору, на якого згідно з його умовами покладено обов’язок нарахування, утримання та внесення податків і зборів до бюджету з єдиного поточного рахунку спільної діяльності (далі – уповноважена особа), за умови, що один з учасників зазначеного договору має відповідний спеціальний дозвіл.

Облік результатів спільної діяльності ведеться таким учасником окремо від обліку його господарської діяльності. Витрати зі сплати ренти включаються до витрат спільної діяльності й компенсуються учасниками за рахунок такої діяльності.

Уповноважений учасник спільної діяльності додатково береться на облік як платник рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у порядку, визначеному ПКУ.

Уповноважена особа зобов'язана вести ізольований від власної діяльності бухгалтерський та податковий облік за кожним видом мінеральної сировини та за кожним об'єктом надр (ділянкою).

База оподаткування розраховується за загальними правилами ПКУ.

Уповноважена особа починає подавати декларації з рентної плати з календарного кварталу, що настає за кварталом, у якому договір спільної діяльності було зареєстровано в податковій. Звітність подається навіть тоді, коли фактичний видобуток ще не розпочався (порожня декларація).

Декларація з відповідними додатками подається, а податок сплачується за місцезнаходженням ділянки надр, з якої здійснюється видобуток.

Взяття на облік в ДПС договору про спільну діяльність простого товариства

Взяття на облік договору здійснюється шляхом додаткового взяття на облік як платника податків відповідної уповноваженої особи.

Для взяття на облік договору про спільну діяльність уповноважена особа подає одночасно з реєстраційною заявою платника ПДВ до контролюючого органу за своїм основним місцем обліку такі документи (п. 4.6 Порядку №1588):

1. заяву за формою № 1-ОПП;
2. копію договору (контракту) про спільну діяльність.

До цих документів додають:

1. картка державної реєстрації договору (контракту), якщо до складу учасників договору про спільну діяльність входить іноземний інвестор;
2. копії документів, які підтверджують погодження договору уповноваженим органом управління відповідно до законодавства, засвідчені в установленому законодавством порядку, якщо договором передбачено використання нерухомого майна державної власності, що перебуває в господарському віданні чи оперативному управлінні учасника договору про спільну діяльність;
3. копії спеціальних дозволів на користування надрами, якщо договором передбачено використання надр.

Після взяття на облік договору про спільну діяльність відповідні відомості включаються до Реєстру договорів про спільну діяльність. При цьому контролюючий орган за основним місцем обліку формує довідку за формою №34-ОПП і надсилає її платнику податків наступного робочого дня з дня взяття на облік (пп. 3.6, 3.11 Порядку №1588).

У результаті реєстрації договору про спільну діяльність уповноваженій особі надається податковий (обліковий) номер, який присвоюється контролюючими органами (п. 63.6 ПКУ, пункт 2.4 Порядку №1588).

Договори про спільну діяльність знімаються з обліку в контролюючих органах після їх припинення, розірвання, закінчення строку дії чи після досягнення мети, для якої їх було укладено, визнання їх недійсними в судовому порядку (п. 67.4 ПКУ).

Податок на прибуток по договору спільної діяльності

Відповідно до ст. 133.1 ПКУ, який визначає коло платників податку на прибуток, договір про спільну діяльність не належить до платників податку на прибуток.

Для цілей оподаткування податком на прибуток кожен учасник спільної діяльності враховує визначений у фінансовій звітності за правилами бухгалтерського обліку фінансовий результат до оподаткування.

Фінансовий результат учасника спільної діяльності формується шляхом збільшення показників, визначених за даними бухгалтерського обліку власної господарської діяльності, на суму, що відповідає частці участі в спільно контрольованих активах і зобов'язаннях, узятих разом з іншими учасниками і відображених у відповідних статтях окремого балансу і відповідних формах фінансової звітності спільної діяльності.

Таким чином, учасники спільної діяльності – платники податку на прибуток, у тому числі уповноважена особа, подають податкову декларацію з податку на прибуток підприємств, в якій прибуток кожного учасника, отриманий в межах спільної діяльності, враховується при визначенні фінансового результату до оподаткування такого учасника згідно з правилами бухгалтерського обліку.

ЄСВ по договору спільної діяльності

Відповідно до ст. 4 Закону України від 08.07.2010 №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» платниками єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне є роботодавці.

Учасники договору про спільну діяльність без утворення юридичної особи є страхувальники виключно для своїх застрахованих осіб та відповідно окремими платниками єдиного внеску.

Договір про спільну діяльність НЕ є платником ЄСВ

Витрати на зарплату та ЄСВ на фінансовий результат спільної діяльності переносяться наступним чином:

1. Учасник-роботодавець виплачує зарплату й сплачує ЄСВ зі свого власного рахунку (в т.ч. цивільно-правові договори).
2. Учасник-роботодавець виставляє договору спільної діяльності рахунок на компенсацію витрат.
3. Уповноважена особа за договором спільної діяльності перераховує кошти спільної діяльності цьому учаснику в якості відшкодування.

Таким чином, витрати на оплату праці працівників задіяних у спільній діяльності потрапляють до витрат по договору спільної діяльності.

Висновок

1. Договір спільної діяльності не є юридичною особою, проте для цілей оподаткування (ПДВ, акциз, рента) він визнається окремим суб'єктом. Усі функції з ведення обліку, подання звітності та сплати податків покладаються на одного з учасників – уповноважену особу, яка зобов'язана вести ізольований від власного бізнесу бухгалтерський та податковий облік на окремому балансі.
2. Уповноважений учасник веде облік спільного майна та операцій окремо від власної господарської діяльності та складає окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності для спільної діяльності. Цей окремий баланс не подається до органів ДПС чи статистики, а передається безпосередньо учасникам договору для формування їхнього власного фінансового результату.
3. Договір про спільну діяльність без створення юрособи на які поширюються особливості податкового обліку за такими договорами (ПДВ, акциз, рента), підлягає обов'язковій постановці на облік у податкових органах.
4. Для спільної діяльності відкривається окремий ПДВ-рахунок у системі СЕА, а уповноваженій особі присвоюється спеціальний ІПН. Будь-які операції постачання третім особам або передача результатів спільної діяльності учасникам оподатковуються ПДВ у загальному порядку.
5. У сфері реалізації пального чи спирту уповноваженою особою може бути виключно юридична особа (для ФОП діє заборона). Договору присвоюється окремий податковий номер. Усі ліміти в системі СЕАРП та СЕ, а також акцизні склади реєструються окремо під цей номер спільної діяльності. Для алкоголю та тютюну ліцензії оформлюються на уповноваженого учасника, але витрати покриваються за рахунок спільної діяльності.
6. Для спільної діяльності обов'язковою є наявність спецдозволу на користування надрами у одного з учасників. Уповноважений учасник зобов’язаний здійснювати нарахування, утримання та внесення податків і зборів до бюджету з єдиного поточного рахунку спільної діяльності.
7. Договір про спільну діяльність не належить до платників податку на прибуток. Прибуток кожного учасника, отриманий в межах спільної діяльності, враховується при визначенні фінансового результату до оподаткування такого учасника згідно з правилами бухгалтерського обліку.
8. Договір спільної діяльності не може бути роботодавцем і платником ЄСВ. Персонал оформлюється виключно на баланс одного з учасників, який нараховує заробітну плату та сплачує ЄСВ у своїй власній звітності, з подальшою компенсацією витрат.

Шаблони та зразки документів:

Заява (для юридичних осіб та відокремлених підрозділів) / форма № 1-ОПП

Довідка про взяття на облік платника податків, відомості щодо якого не підлягають включенню до Єдиного державного реєстру (ф 34-ОПП)

Читайте більше:

Економічна пов'язаність у ТЦУ: чому моно-контрагент може стати ризиком для підприємства

Перевірити контрагента: інструменти, джерела та сигнали небезпеки

Самоперевірка ЗЕД-контрагентів у 2026 році

Спільна діяльність підприємств без створення юридичної особи: зміст діяльності та юридичні вимоги

Економічна пов'язаність у ТЦУ: чому моно-контрагент може стати ризиком для підприємства