Самоперевірка ЗЕД-контрагентів у 2026 році

1. І Етап. Дохід 150 млн. грн. та напрямок аналізу
2. ІІ Етап. Визначаємо перелік іноземних контрагентів, які аналізуються та критерії їх тестування
3. ІІІ Етап. Аналіз нерезидентів: пов’язані особи
4. IV Етап. Аналіз нерезидентів: комісіонери-нерезиденти
5. V Етап. Аналіз нерезидентів: зареєстровані у державах (на територіях), включених до переліку №1045
6. VI Етап. Аналіз нерезидентів: організаційно-правова форма яких включена до переліку організаційно-правових форм
7. VII Етап. Аналіз нерезидентів: постійне представництво
8. VIII. Етап. Результати
9. IX Етап. Дії у відповідь за результатами аналізу ЗЕД контрагентів
10. Інші питання
11. Висновки

Важлива ремарка: у 2026 році аналіз здійснюється за 2025 рік. Перевіряються всі операції з нерезидентами здійснені у 2025 звітному році

І Етап. Дохід 150 млн. грн. та напрямок аналізу

Трансфертне ціноутворення в Україні регулюється окремою 39 статтею ПКУ. 30% коригування є елементом податкових різниць, які прописані в розділі ІІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ) (ст. 140.5.4, ст. 140.5.5-1 ПКУ).

На першому етапі все дуже просто, необхідно визначитись, що нам загрожує: контрольовані операції і 30% коригування АБО лише 30% коригування.

Якщо дохід підприємства за рік, визначений за правила бухгалтерського обліку:

1. перевищує 150 млн грн – необхідний аналіз ЗЕД-контрагентів на предмет наявності контрольованих операцій та 30% податкових різниць;
2. НЕ перевищує 150 млн грн – необхідний аналіз ЗЕД-контрагентів на предмет наявності лише 30% податкових різниць.

* джерело інформації – фінансова звітність підприємства за 2025 рік, форма 2, рядок 2000 за звітний період.

Чому так?

Відповідно до ст. 39.2.1.7 ПКУ господарські операції передбачені ст. 39.2.1.1 ПКУ визнаються контрольваними якщо одночасно виконуються такі умови:

1. річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
2. обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Таким чином, якщо умова по загальному доходу на рік:

1. НЕ виконується – підприємство не подає Звіт про контрольовані операції і не готує документацію з трансфертного ціноутворення, навіть якщо має контрольовані операції (ст. 39.2.1.1 ПКУ) на 10 і більше млн грн.

Однак, таке підприємство все ще повинно проаналізувати своїх ЗЕД контрагентів на їх відповідність критеріям застосовним для податкових різниць по ст. 140.5.4 ПКУ та ст. 140.5.5-1 ПКУ – тут вартісних обмежень немає.

1. Виконується – підприємтво аналізує контрагентів і по критеріям для ст. 39 ПКУ, і по ст. 140.5.4 ПКУ та ст. 140.5.5-1 ПКУ.

Важливе виключення! Загальне правило «подвійного критерію» для ТЦУ не застосовується до відносин головної компанії-нерезидента та її постійного представництва

Відповідно до абзацу 4 підпункту 39.2.1.7 ПКУ господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Тобто, постійному представництву не потрібно мати загальний річний дохід понад 150 млн грн, щоб його операції з головним офісом потрапили під контроль ТЦУ. Достатньо лише перетину межі у 10 млн грн у взаємних розрахунках.

ІІ Етап. Визначаємо перелік іноземних контрагентів, які аналізуються та критерії їх тестування

Коли перед нами стоїть завдання проаналізувати ЗЕД для визначення наявності контрольованих операцій та/або 30% податкових різниць, необхідно врахувати абсолютно всі господарські операції в яких беруть участь нерезиденти. Мова йде не лише про класичних продавців та покупців. Беруться до уваги всі господарські операції в яких іншою стороною, окрім нашого підприємства, є нерезиденти: операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо; операції з придбання (продажу) послуг; фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо; безоплатно надані/отримані товари, роботи, послуги; роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо; операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій і т.д. – абсолютно все.

39.2.1.4 ПКУ. Господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.

Коли список нерезидентів та операцій з ними сформовано, починається основна робота щодо тестування їх на відповідність умовам контрольованих операцій та/або 30% податкових різниць.

Як зазначалося вище, критерії тестування нерезидентів та господарських операцій з ними наведені у ст. 39 ПКУ, ст. 140.5.4 ПКУ та ст. 140.5.5-1 ПКУ.

Критерії тестування контрольованих операцій (ст. 39 ПКУ)

Відповідно до ст. 39.2.1.1 ПКУ контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме:

1. господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;
2. зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;
3. господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав (територій);
4. господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до переліку організаційно-правових форм, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2-1 цього підпункту;
5. господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Критерії тестування 30% податкових різниць

Фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується:

Таким чином, критерії тестування іноземних контрагентів по статті 39 ПКУ та ст. 140.5 ПКУ частково перетинаються між собою і застосовуються наступним чином:

З вищенаведеної таблиці видно, що для нерезидентів із «низькоподаткових» переліків КМУ (від 27.12.2017 №1045 «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, та визнання таким, що втратило чинність, розпорядження Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 р. № 977» (далі – Перелік №1045) та від 04.07.2017 №480 «Про затвердження переліку організаційно-правових форм» (далі – Перелік №480)) діє наступне правило: якщо операція не підпадає під контроль ТЦУ через невідповідність вартісним критеріям, вона автоматично потрапляє під 30% коригування фінансового результату.

ІІІ Етап. Аналіз нерезидентів: пов’язані особи

Відповідно до ст. 14.1.159 ПКУ:

Пов’язані особи – юридичні та/або фізичні особи, та/або утворення без статусу юридичної особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють.

Критерії пов’язаності викладені у ст. 14.1.159 ПКУ і є досить об’ємними. Тут наведемо основі випадки пов’язаності резидентів України та іноземних нерезидентів, які зустрічаються в практиці трансфертного ціноутворення в Україні.

З огляду на це наполегливо рекомендуємо:

1. ознайомитись з повним текстом ст. 14.1.159 ПКУ;
2. провести консультації всередині компанії з керівництвом/власниками, щодо реального зв’язку вашого підприємства із кожним нерезидентом. Зазвичай вище керівництво завжди знає хто з іноземних контрагентів «свій».

*крім, постійного представництва

IV Етап. Аналіз нерезидентів: комісіонери-нерезиденти

Згідно зі статтею 1011 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Ключові моменти договору комісії згідно законодавства:

1. Комісіонер здійснює саме правочини (найчастіше – купівлю-продаж товарів або послуг).
2. Право власності (ст. 1018 ЦКУ): майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.
3. Винагорода (ст. 1013 ЦКУ): комітент зобов'язаний виплатити комісіонеру винагороду в розмірі та порядку, встановлених у договорі.
4. Звіт комісіонера (ст. 1022 ЦКУ): після вчинення правочину комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії.

Нерідко бувають випадки, коли резиденти України укладають ЗЕД контракти з нерезидентами, які формально є договором купівлі-продажу або договором поставки, однак фактичні умови відповідають ознакам договору комісії.

Контролюючі органи уважно аналізують такі випадки та тестують їх на предмет «прихованого договору комісії».

«Прихований» договір комісії – це ситуація, коли сторони оформлюють відносини як звичайну купівлю-продаж, але фактичні обставини свідчать, що одна сторона діє лише як посередник (комісіонер) за дорученням іншої.

Визнання договору комісії «прихованим» (удаваним) зазвичай відбувається у судах. Згідно зі ст. 235 ЦКУ, удаваним є правочин, який вчинено для приховання іншого правочину. Суди при цьому не визнають його недійсним, а застосовують до сторін правила того договору, який вони насправді мали на увазі.

Контролюючі органи часто намагаються перекваліфікувати договори купівлі-продажу в комісію (або навпаки), аналізуючи реальний рух товарів і коштів.

Основні (але не виключні) ознаки прихованого договору комісії:

1. Відсутність власного економічного інтересу («транзитність»):
2. товар закуповується у постачальника тільки після того, як отримано замовлення від кінцевого покупця;
3. ціна перепродажу відрізняється від ціни закупівлі на фіксовану суму або відсоток, що за розміром нагадує комісійну винагороду;
4. компанія-посередник не має складів, персоналу або транспорту для зберігання та обробки такого обсягу товарів.
5. Порядок розрахунків:
6. гроші від покупця надходять на рахунок «перепродавця» і майже в той же день (або в повному обсязі) перераховуються виробнику;
7. посередник не використовує власні обігові кошти, а працює виключно на грошах, отриманих від кінцевого споживача.
8. Рух товару (Логістика):
9. товар прямує напряму від виробника до кінцевого покупця, минаючи склад посередника;
10. у товарно-транспортних накладних як пункт навантаження вказано склад виробника, а отримувачем – кінцевого замовника, хоча за документами купівлі-продажу власником на етапі перевезення має бути посередник.
11. Ризики та відповідальність:
12. у договорі прописано, що «продавець» не несе відповідальності за якість товару, а всі претензії покупець має пред’являти безпосередньо виробнику;
13. відсутність у посередника права власності на товар у класичному розумінні (наприклад, неможливість розпоряджатися товаром інакше, ніж передати конкретному покупцю).

Таким чином, в процесі аналізу нерезидентів необхідно звертати увагу як на формальні домовленості, так і на фактичні дії сторін. Наведені вище ознаки «прихованого» договору комісії мають розглядатися в комплексі. Договір поставки, або купівлі – продажу не буде визнано договором комісії якщо виконуються лише одна чи окремі ознаки.

Головним залишається суть – комісіонер діє від свого імені, але за рахунок комітента.

*за умови, що такий нерезидент не включений до Переліку №1045 та/або Переліку №480

V Етап. Аналіз нерезидентів: зареєстровані у державах (на територіях), включених до переліку №1045

Для потреб застосування ст. 39.2.1.1 ПКУ, ст. 140.5.4 ПКУ та ст. 140.5.5-1 ПКУ Кабінетом Міністрів України затверджено Перелік №1045.

У 2024 році (27.12.2024р.) Перелік №1045 зазнав суттєвих змін. Так зокрема, з Переліку «низькоподаткових» юрисдикцій (Перелік 1045), було виключено багато держав та територій, серед яких найпопулярнішими є Республіка Кіпр, Об'єднані Арабські Емірати (ОАЕ), Ірландія, Гонконг та Республіка Молдова.

Відповідно до ІПК від 22.01.2025 №351/ІПК/99-00-21-02-03 оновлений Перелік №1045 в редакції від 27.12.2024р. діє починаючи з 01.01.2025р. (тобто за 2025 звітний рік).

Таким чином, для тестування нерезидентів у 2026 році (за 2025 рік) необхідно керуватися Переліком №1045 в редакції від 27.12.2017 року.

Наразі до нього належать 46 держав (території) по типу: Британські Віргінські Острови, Мальдівська Республіка, Князівство Монако, Республіка Панама, Пуерто-Ріко тощо.

Найдостовірним джерелом інформації щодо країни реєстрації нерезидента є офіційний документ встановленої форми в країні його реєстрації (в т.ч. витяги з реєстрів в електронній формі). Однак, на практиці це буває рідко.

За посиланням наведено добірку публічних джерел даних в розрізі 180 країн світу від OCCRP. Інформація на цій сторінці є загальнодоступною та може періодично оновлюватися. Її цілком можна використовувати для пошуку реєстраційних даних нерезидента, в т.ч. з країн «низькоподаткових» юрисдикцій.

Для початку обираєте регіон та країну. Ресурс надасть Вам посилання на існуючі в цій країні державні, комерційні та некомерційні бази даних та реєстри. Пошук компаній здійснюється за назвою та\або реєстраційним (податковим) кодом.

Ще одним ресурсом де зібрано державні та приватні реєстри юросіб в розрізі країн є портал.

VI Етап. Аналіз нерезидентів: організаційно-правова форма яких включена до переліку організаційно-правових форм

Так само, для потреб застосування ст. 39.2.1.1 ПКУ, ст. 140.5.4 ПКУ та ст. 140.5.5-1 ПКУ Кабінетом Міністрів України затверджено Перелік №480.

З 01.01.2025 року Перелік №480 застосовується в новій редакції зі змінами від 15.11.2024р.

Перелік №480 містить перелік країн та перелік організаційно-правових форм в цих країнах, які не сплачують податок на прибуток. Серед країн включених до Переліку №480 є такі популярні країни як Польща, Німеччина, Італія, окремі штати Сполучених Штатів Америки, Франція, Туреччина тощо.

Дуже важливо розуміти – не всі резиденти країн включених до Переліку №480 є ризикованими – лише ті, які мають організаційну-правову форму вказану в Переліку №480.

Для тестування нерезидентів щодо даного критерію необхідно мати достовірні дані про повну назву організаційно-правової форми вашого іноземного контрагента.

Найдостовірнішим джерелом інформації щодо організаційно-правової форми нерезидента є офіційний документ встановленої форми в країні його реєстрації (в т.ч. витяги з реєстрів в електронній формі). Однак, на практиці максимум, що є в розпорядженні українських компаній це договір, в якому не завжди зазначається пона назва ОПФ.

Нижче наведено декілька посилань на офіційні бази даних найпоширеніших країн, включених до Переліку №480, де можна перевірити повну назву організаційно-правової форм нерезидентів. Пошук здійснюється за назвою нерезидента, його ідентифікаційного (податкового) та/або реєстраційного номеру.

Для пошуку ОПФ по Переліку №480 застосовним є також раніше надане посилання на добірку публічних джерел даних від OCCRP. Обираєте країну, підбираєте ресурс та шукаєте ОПФ.

Коли організаційно-правова форма нерезидента відома необхідно порівняти її з наведеними ОПФ у Переліку №480.

Головна вимога для обох умов: для звільнення від статусу контрольованої операції платник податків зобов'язаний подати до ДПС спеціальну довідку:

1. До 1 жовтня року, що настає за звітним.
2. Паперова або електронна (з обов’язковим дотриманням законів про ЕЦП та електронний документообіг).
3. Довідка має бути оформлена за правилами п. 103.5 ПКУ та офіційно підтверджувати податковий статус нерезидента або його учасників.

VII Етап. Аналіз нерезидентів: постійне представництво

Постійне представництво – це будь-яке постійне місце діяльності, через яке іноземна компанія частково або повністю веде бізнес в Україні (ст. 14.1.193 ПКУ).

До таких об'єктів відносять:

1. Офіси, місця управління, філії.
2. Виробничі приміщення (фабрики, майстерні).
3. Місця видобутку (шахти, кар'єри, нафтові свердловини).
4. Об'єкти для розвідки природних ресурсів.
5. Сервери та складські приміщення, які використовуються для доставки товарів.

Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він працює через посередника-резидента при умові, що надання посередником (агентські, комісійні чи довірчі послуги) послуг з продажу/придбання товарів за рахунок та на користь нерезидента повинно здійснюватися виключно в рамках основної діяльності такого резидента та на звичайних умовах.

Господарські операції між нерезидентом та його ПП визнаються контрольованими за умови, що їх обсяг перевищує 10 млн грн (без урахування ПДВ) за звітний календарний рік. Для постійних представництв не застосовується загальне правило про загальний річний дохід компанії у 150 млн грн.

VIII. Етап. Результати

За результатами тестування у нас виникають дві прості ситуації:

1. НЕ виявлено жодних операцій із контрагентами які відповідають критеріям ст. 39.2.1.1 та ст. 140.5.4, ст. 140.5.5-1 ПКУ.
2. Виявлено операції із контрагентами, які відповідають критеріям ст. 39.2.1.1 та ст. 140.5.4, ст. 140.5.5-1 ПКУ.

У першому варіанті – переконайтеся ще раз. Потім нехай робота «постоїть» і тоді переконайтеся ще раз. Якщо сумніви відсутні – ви вільні від трансфертного ціноутворення та 30% податкових різниць.

У другому варіанті можливі декілька ситуацій залежно від розміру доходу вашого підприємства за звітний рік. Розглянемо на прикладі.

Умовно, у 2025 році підприємство-резидент України здійснювало господарські операції з:

1. Засновником-нерезидентом (пов’язана особа пп. «а», ст. 39.2.1.1 ПКУ) на загальну суму 15 млн грн;
2. Підприємством-нерезидентом зареєстрованим в Республіці Польща із організаційно-правовою формою Spolka komandytowa (S.K.) на загальну суму 11 млн грн (пп. «г» ст. 39.2.1.1 ПКУ, ст. 140.5.4 ПКУ та ст. 140.5.5-1 ПКУ);
3. Підприємством – нерезидентом зареєстрованим в Федеративній Республіці Німеччина із організаційно-правовою формою GmbH & Co.KG на загальну суму 7 млн грн (пп. «г» ст. 39.2.1.1 ПКУ, ст. 140.5.4 ПКУ та ст. 140.5.5-1 ПКУ).

*за умови, що цей нерезидент не зареєстрований в країні яка входить до Переліку №1045 та немає ОПФ яка включена до Переліку №480.

Отже, якщо:

1. дохід резидента у звітному році менше 150 млн грн, то всі його нерезиденти аналізуються лише на предмет їх наявності в Переліку №1045 та Переліку №480. Відносини з пов’язаною особою-нерезидентом та нерезидентом-комісіонером на будь-яку суму, для такого підприємства, не призведуть до контрольованих операціях та/або 30% РІ, за умови що ці іноземні контрагенти не зареєстровані в державах з Переліку №1045 і не мають ОПФ з Переліку №480;
2. дохід резидента у звітному році дорівнює 150 млн. грн. і більше – на перший план виходить обсяг операцій із нерезидентами, які відповідають критеріям ст. 39.2.1.1 та ст. 140.5.4 ПКУ/140.5.5-1 ПКУ:

1. в незалежності від обсягу доходу за рік господарські операції між нерезидентом та його постійним предтавництвом в Україні визнаються контрольованими за умови, що їх обсяг перевищує 10 млн грн (без урахування ПДВ) за звітний календарний рік.

IX Етап. Дії у відповідь за результатами аналізу ЗЕД контрагентів

Якщо за результатами проведеного аналізу виявлено контрольовані операції, то відповідно до ст. 39.1.1 ПКУ платник податку повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки". Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами та в порядку визначеному ст. 39 ПКУ.

Таким чином, платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов’язані:

1. подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції;
2. складати та зберігати документацію з трансфертного ціноутворення за кожний звітний період.

Якщо за результатами проведеного аналізу виявлено операції з нерезидентами включеними до Переліку №1045 та Переліку №480 виникає обов'язок збільшити фінансовий результат до оподаткування на 30% у відповідності до ст. 140.5.4 ПКУ або ст. 140.5.5-1 ПКУ залежно від змісту господарських операцій (придбання/реалізація).

Довідки в контексті Переліку №480

Щоб уникнути контрольованих операцій згідно зі ст. 39 ПКУ, необхідна:

1. довідка про резиденство у паперовій або електронній формі, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено відповідний міжнародний договір України про уникнення подвійного оподаткування;

АБО

1. довідки про резиденство у паперовій або електронній формі, які підтверджують, що всі учасники (партнери) нерезидента є резидентами країни, з якою укладено міжнародний договір України про уникнення подвійного оподаткування.

Підстава: ст. 39.2.1.2-1 ПКУ.

Щоб уникнути 30% коригування операцій згідно зі ст. 140.5.4 ПКУ або 140.5.5-1 ПКУ, необхідна:

1. довідка про сплату корпоративного податку нерезидентом у відповідній державі, у періоді здійснення операції.

Довідка має містити інформацію про сплату податку саме нерезидентом, який є контрагентом платника податків та видана фінансовим (податковим) органом відповідної країни, за формою, затвердженою згідно із законодавством цієї країни. Такий документ повинен бути належним чином легалізований та перекладений відповідно до законодавства України.

Підстава: ст. 140.5.4 та 140.5.5-1 ПКУ, питання 6 Узагальнючої податкової консультації від 14.05.2021 №266.

Наявність у платника податків довідки про резидентство нерезидента означає, що відповідна операція не визнається контрольованою згідно зі ст. 39 ПКУ, а платник податків звільняється від обов’язку готувати документацію та подавати звітність з трансфертного ціноутворення.

Наразі немає усталеної практики визнання податковими органами довідки про резидентство достатньою підставою для звільнення від коригування фінансового результату або підготовки документацій з трансфертного ціноутворення за такими операціями, оскільки дана норма набрала чинності лише з початку 2025 року.

ПОКИ ЩО для цілей застосування норм пп. 140.5.4 та 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 ПКУ наявність довідки про резидентство не звільняє платника податків від обов’язку коригувати фінансовий результат або готувати відповідну документацію по таким операціям.

Чому так?

Якщо коротко, вся справа у формулюваннях законодавця:

Інші питання

1. ТЦУ та 30% податкові різниці для платників єдиного податку.

Підпунктом 39.2.1.1 статті 39 ПКУ визначено, контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.

Таким чином, визнання господарських операцій контрольованими здійснюється для цілей нарахування податку на прибуток підприємств у разі, якщо вони впливають (можуть впливати) на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.

Водночас, згідно зі ст. 297.1 ПКУ, платники єдиного податку звільняються від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності, зокрема, з податку на прибуток підприємств.

Отже, господарські операції платника податків, здійснені ним під час перебування на спрощеній системі оподаткування, не визнаються контрольованими для цілей оподаткування податком на прибуток згідно зі статтею 39 ПКУ.

Платники єдиного податку (зокрема, юридичні особи) не ведуть облік податкових різниць, оскільки вони не є платниками податку на прибуток, а об’єкт їхнього оподаткування формується на підставі бухгалтерського доходу. Відповідно, вимоги щодо коригування фінансового результату на 30% при операціях із низькоподатковими юрисдикціями на них не поширюються.

2. ТЦУ та 30% податкові різниці для «малодохідників» з річним доходом до 40 млн. грн.

Якщо підприємство-резидент України не застосовує податкові різниці, його річний дохід гарантовано становить менше 40 млн грн (межа для «малодохідників»). Відповідно, таке підприємство фізично не може досягти критерію у 150 млн грн річного доходу. В такому випадку, обов'язку подавати Звіт про контрольовані операції та готувати ТЦУ-документацію немає.

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний період не перевищує 40 мільйонів гривень, об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8, підпунктом 140.5.16, пунктом 140.6 ПКУ).

Отже, «малодохідні» підприємства, які прийняли рішення не коригувати фінансовий результат, не застосовують податкові різниці встановлені ст. 140.5.4 ПКУ та ст. 140.5.5-1 ПКУ.

3. «Нефункціональний» посередник в ЗЕД операціях.

Нефункціональний посередник («технічний» або «номінальний» посередник) у трансфертному ціноутворенні (ТЦУ) – це юридична чи фізична особа в ланцюгу постачання, яка формально бере участь в операції (за документами), але не виконує реальних економічних функцій, не залучає власних значущих активів і не несе комерційних ризиків.

«Нефункціональний» посередник викреслюється податковою з ланцюга господарських операцій, якщо він в операції:

1. Не виконує істотних функцій.
2. Не залучає істотних активів.
3. Не приймає на себе істотних ризиків.

Істотні функції, активи та ризики означають загальноприйняті в рамках ділової практики конкретних операцій.

Відповідно до принципу превалювання сутності над формою, податкова «стирає» посередника з документів та розглядає операцію так, ніби товар чи послуга продавалися напряму між українським підприємством та реальним кінцевим контрагентом пп. 39.2.1.5 ПКУ. Це може призвести до дуже негативних наслідків як щодо відображення контрольованої операції у Звіті про контрольовані операції так і аналізу відповідності операцій принципу «витягнутої» руки.

4. Відсутність ділової мети для ТЦУ та 30% податкових різниць.

Для статті 39 (ТЦУ), а також для статей 140.5.4 та 140.5.5-1 ПКУ, ділова мета (розумна економічна причина) – це реальний намір компанії отримати економічний ефект від операції з нерезидентом, де зниження податків не є головною чи єдиною метою.

Згідно з ПКУ, ділова мета присутня, якщо операція призводить до:

1. приросту активів (наприклад, купівля обладнання для модернізації виробництва);
2. збільшення доходів (продаж товару за кордон за вигідною ціною);
3. збереження активів чи їхньої вартості (оплата страхування вантажу);
4. створення умов для майбутнього прибутку (навіть якщо прибутку немає прямо зараз, операція має бути комерційно логічною).

У контексті перевірок ТЦУ (ст. 39 ПКУ) та коригувань за статтями 140.5.4 і 140.5.5-1 ПКУ, відсутність ділової мети – це головний аргумент ДПС для визнання вашої операції з нерезидентом фіктивною або суто податковою схемою.

Податківці заявляють про відсутність ділової мети, якщо виявляють такі факти:

1. Головна мета – податкова вигода. Операція не принесла компанії жодного економічного ефекту, окрім зменшення бази оподаткування (наприклад, сума витрат за договором перевищує будь-який можливий дохід від реалізації).
2. Некомерційні умови. Незалежні (непов'язані) компанії в ринкових умовах ніколи б не уклали такий договір. Наприклад, купівля неліквідного товару, закупівля послуг із передоплатою на роки вперед без гарантій.
3. Економічна беззмістовність. Операція не логічна для вашого виду діяльності. Наприклад, завод купує дорогі ІТ-консультації у компанії з ОАЕ, але на виробництві немає навіть комп'ютеризованих ліній.
4. Посередництво без суті («дзеркальні» операції). Компанія купує товар у нерезидента з низькоподаткової юрисдикції, який сам цей товар не виробляє, а просто перекуповує в іншого виробника. Якщо іноземний посередник не виконує жодних функцій і не несе ризиків (паперовий транзит), ДПС заявить про відсутність ділової мети залучення цього посередника.
5. Відсутність результату. Послуги (маркетинг, консалтинг, інжиніринг) були оплачені, але впровадження їхніх результатів у діяльність української компанії не відбулося.

Якщо ДПС доведе у суді відсутність розумної економічної причини, наслідки поділяються на дві категорії:

1. Для контрольованих операцій (ст. 39 ПКУ):

1. контролюючий орган має право при розрахунку фінансового результату платника податку до оподаткування не враховувати (не визнавати) таку контрольовану операцію або операція може бути замінена альтернативним варіантом з метою визначення умов договору (контракту), які були б узгоджені непов’язаними особами, що діють комерційно раціонально у зіставних умовах.

2. Для операцій, що підпадають під ст. 140.5.4 та 140.5.5-1 ПКУ:

1. Фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму вартості товарів, робіт та послуг придбаних у нерезидентів, якщо такі операції не мають ділової мети;
2. Фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму вартості товарів, робіт та послуг, реалізованих на користь нерезидентів, якщо такі операції не мають ділової мети.

Висновки

Таким чином, алгоритм самоперевірки ЗЕД-контрагентів наступний:

1. Кваліфікація за критерієм доходу 150 млн. грн.
2. визначається річний бухгалтерський дохід підприємства;
3. дохід > 150 млн грн: операції тестуються на ризики ТЦУ (ст. 39 ПКУ) та 30% податкові різниці (ст. 140.5 ПКУ);
4. дохід ≤ 150 млн грн: ризик ТЦУ відсутній (крім постійних представництв), операції перевіряються виключно на 30% податкові різниці.
5. Формування пулу ЗЕД-операцій.
6. складається суцільний перелік усіх господарських транзакцій, де другою стороною є нерезидент;
7. контролю підлягають не лише купівля-продаж товарів/послуг, а й позики, лізинг, роялті, інвестиції та безоплатні передачі, тощо.
8. Тестування контрагентів, в т.ч. щодо «нефункціональних» посередників та ділової мети.
9. ідентифікація пов’язаних осіб (ст. 14.1.159 ПКУ);
10. перевірка договорів комісії з нерезидентами в т.ч., перевіряються звичайні ЗЕД-контракти на предмет «прихованої (удаваної) комісії»;
11. перевірка за «низькоподатковим» Переліком №1045;
12. перевірка за Переліком №480;
13. ідентифікуються операції між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні;
14. Оцінка результатів тестування.
15. при ТЦУ: якщо річний обсяг операцій з ризиковим нерезидентом (за цінами «витягнутої руки») > 10 млн грн – операція визнається контрольованою;
16. при 30% різницях: якщо ТЦУ-поріг не досягнуто, але контрагент включений до Переліків №1045 або №480 – виникає обов'язок 30% коригування фінрезультату.
17. Фінальне реагування та захисні інструменти.
18. для контрольованих операцій – обов'язкове подання Звіту про Контрольовані операції до 1 жовтня та підготовка пакета ТЦУ-документації;
19. для 30% різниць: збільшення фінансового результату за 2025 рік на 30% АБО звільнення від коригування через доведення цін за принципом «витягнутої руки» чи надання легалізованої довідки про фактичну сплату корпоративного податку нерезидентом (для Переліку №480).

Марія МОРАР, консультант з питань бухгалтерського обліку, аудиту та оподаткування, сертифікований бухгалтер-практик САР

Шаблони та зразки документів:

Звіт про контрольовані операції

Читайте більше:

ЗЕД-контракти онлайн: чи визнаються сканкопії

Звітність про контрольовані операції до 1 жовтня: ключові зміни та ризики

Які господарські операції є контрольованими

ЗЕД-операції: чому важливо своєчасно подавати документи до банків

ДПС нагадує про правила валютного контролю у ЗЕД