- Зміни до правил визначення пов’язаності осіб
- Визначення «економічної пов’язаності» для експортних операцій
- Визначення «економічної пов’язаності» для імпортних операцій
- Висновки
Починаючи з 1 січня 2025 року, сфера трансфертного ціноутворення (далі – ТЦУ) в Україні зазнала фундаментальних змін. Із набранням чинності Закону України від 18.06.2024 №3813-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства», правила податкового контролю перейшли від суто формального (юридичного) до фактичного економічного контролю. Головною новацією стало запровадження концепції «економічної пов'язаності». Тепер компанії, які не мають спільних бенефіціарів чи прямого управління, можуть бути визнані пов'язаними особами виключно на підставі значних обсягів операцій. Це вимагає від бізнесу кардинального перегляду підходів до підготовки документації з ТЦУ та оцінки контрольованих операцій з нерезидентами.
Стаття буде корисною для фінансових директорів, головних бухгалтерів, фахівців з ТЦУ та аудиторів, які відповідають за податкову звітність і мінімізацію ризиків. Також вона необхідна власникам експортно-імпортного бізнесу, чия діяльність критично залежить від одного іноземного постачальника або покупця.
Зміни до правил визначення пов’язаності осіб
Із 01 січня 2025 року в Податковому кодексі України (далі – ПКУ) (абз. 13 п. «а» пп. 14.1.159 ПКУ) внесено окремі зміни до правил визначення пов’язаності осіб і додано критерії «економічної» пов’язаності.
Економічна пов'язаність згідно з ПКУ – це визнання компаній пов’язаними особами на основі їхньої фактичної економічної залежності.
Відповідно до абз. 13 п. «а» пп. 14.1.159 ПКУ додано нові критерії пов’язаності:
- при експорті доходи (виручка) юридичної особи - резидента від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням непрямих податків), окремій юридичній особі - нерезиденту або окремому іноземному утворенню без статусу юридичної особи (в тому числі нерезиденту, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України) протягом календарного року становлять 75 і більше відсотків доходів (виручки) такої юридичної особи - резидента від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням непрямих податків) всім нерезидентам, за умови що такі доходи становлять 50 і більше відсотків загальної суми доходу такої юридичної особи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку;
- при імпорті вартість продукції (товарів, робіт, послуг), придбаної юридичною особою - резидентом в іншої окремої юридичної особи - нерезидента або окремого іноземного утворення без статусу юридичної особи (в тому числі у нерезидента, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України) протягом календарного року, становить 75 і більше відсотків вартості продукції (товарів, робіт, послуг), придбаної такою особою у всіх нерезидентів, за умови що сума таких операцій з придбання становить 50 і більше відсотків загальної вартості продукції (товарів, робіт, послуг), придбаної такою юридичною особою - резидентом.
Таким чином, нерезидент може бути визнаний пов’язаним з резидентом, якщо одночасно виконуються дві умови (ст. 14.1.159 ПКУ):
- дохід від реалізації/вартість придбання товарів, робіт, послуг в операціях з ним становлять 75+% загальної суми доходу від реалізації всім нерезидентам/вартості придбання товарів, робіт, послуг у всіх нерезидентів;
- такі доходи від реалізації (вартість придбання товарів, робіт, послуг) становлять 50+% загальної суми доходів від реалізації (вартості придбання товарів, робіт, послуг) платника податків.
Розрахунок проводиться за календарний рік.
Визначення «економічної пов’язаності» для експортних операцій
- Визначаємо дохід отриманий по операціях з окремим нерезидентом за рік.
- Далі визначаємо питому вагу отриманого доходу від окремого нерезидента у загальній сумі доходів по операціях зі всіма нерезидентами за рік:
- якщо вона менше 75% - економічна пов’язаність відсутня;
- якщо вона 75% і більше – аналізуємо далі.
- Визначаємо питому вагу операцій з цим окремим нерезидентом у загальній сумі ВСІХ доходів за рік:
- якщо вона менше 50% - економічна пов’язаність відсутня;
- якщо вона 50% і більше – операції є контрольованими.
Визначення «економічної пов’язаності» для імпортних операцій
- Визначаємо вартість продукції (товарів, робіт, послуг) придбаної у окремого нерезидента за рік.
- Далі визначаємо питому вагу придбаних товарів, робіт, послуг від окремого нерезидента у загальній сумі продукції (товарів, робіт, послуг) придбаної такою особою у всіх нерезидентів за рік:
- якщо вона менше 75% - економічна пов’язаність відсутня
- якщо вона 75% і більше – аналізуємо далі.
- Визначаємо питому вагу операцій з цим окремим нерезидентом у загальній вартості продукції (товарів, робіт, послуг), придбаної підприємством за рік:
- якщо вона менше 50% - економічна пов’язаність відсутня;
- якщо вона 50% і більше – операції є контрольованими.
На перший погляд, все досить просто, однак на першому ж кроці виникає питання: які цифри ми беремо для розрахунків доходу від реалізації та витрат на придбання. Адже кожна десята відсотку тут має дуже велике значення.
Наразі практики застосування нової умови пов’язаності мало. Вона вперше застосовується саме за 2025 рік і ще не «обросла» роз’ясненнями контролюючих органів.
Законодавче визначення критерію «економічна пов'язаність» (пп. 14.1.159 ПКУ) не містить вказівки щодо врахування чи вирахування ПДВ. Натомість у доходному критерії в ст. 14.1.159 ПКУ прямо зазначено, що доходи беруться без непрямих податків.
Офіційні органи Державної податкової служби (ДПС) України видали низку ідентичних та взаємопов'язаних роз'яснень, які всі базуються на листі-першоджерелі, а саме листі ДПС України від 26.02.2026 №209/2/99-00-21-02-03-02, відповідно до якого:
Для цілей критерію економічної пов'язаності до загальної вартості продукції (товарів, робіт, послуг), придбаної юридичною особою - резидентом, може враховуватись те, що за своєю суттю є придбанням товарів, робіт або послуг, тобто вартість фактично придбаних товарів, робіт або послуг.
Таким чином, не може враховуватись для цілей застосування критерію економічної пов'язаності відповідно до підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПКУ суми курсових різниць та суми податку на додану вартість (далі – ПДВ), сплачені при імпорті.
Таким чином, для потреб розрахунку «економічної пов’язаності», під час визначення сум доходу від реалізації та витрат на придбання, необхідно орієнтуватися на те, що за своєю суттю є придбанням/реалізацією товарів, робіт, послуг – тобто на фактичну вартість придбання/реалізації.
Приклад 1. Імпорт товарів
Українська компанія купує побутову техніку в Україні та імпортує її з Китаю від заводу-виробника. У 2025 році компанія скоротила внутрішні закупівлі та майже повністю перейшла на китайський імпорт.
Показники | Загальний обсяг усіх закупівель компанії в Україні (з урахуванням ПДВ 20%) | 48 млн грн |
Загальний імпорт товарів від усіх іноземних постачальників (вартість відповідно до інвойсів, без курсових різниць, без імпортного ПДВ) | 90 млн грн | |
Обсяг операцій з китайським постачальником: | ||
Чиста вартість за інвойсами (вартість закупівлі) | 75 млн грн | |
Нараховані курсові різниці | 4 млн грн | |
Розрахунки | Переводимо внутрішні українські закупівлі в чисту суму, без ПДВ за 2025 рік | 48 млн/1,2 = 40 млн грн |
Рахуємо загальну вартість усієї придбаної продукції підприємства у 2025 році | 40 млн + 90 млн = 130 млн грн | |
Визначаємо обсяг господарських операцій з китайським заводом у 2025 році (курсові різниці не враховуються) | 75 млн грн | |
Перевірка двох умов | Умова 1 (Частка в імпорті) | (75 млн/90 млн)*100% = 84% |
Умова 2 (Частка в загальних закупівлях) | (75 млн/130 млн)*100% = 58% | |
Висновок | Оскільки обидві умови виконано одночасно (84% та 54%), українська компанія та китайський постачальник визнаються економічно пов'язаними особами. Якщо загальний річний дохід компанії перевищить 150 млн грн, ці операції стануть контрольованими. | |
Приклад 2. Експорт товарів
Українська меблева фабрика продає продукцію українським мережам та експортує її єдиному великому дистриб'ютору в Польщі. Фабрика цього року підписала нові великі контракти в Україні, а також почала відвантажувати меблі в Німеччину, через що частка польського контрагента зменшилася.
Показники | Загальний дохід (виручка) від продажів в Україні (з урахуванням ПДВ 20%) | 144 млн грн |
Загальний обсяг експорту всім іноземним покупцям (без непрямих податків, за фактичною вартістю реалізації) | 110 млн грн | |
Виручка від польського покупця (без непрямих податків, за фактичною вартістю реалізації) | 82 млн грн | |
Розрахунки | Очищуємо українську виручку від ПДВ, за 2025 рік | 144 млн/1,2= 120 млн грн |
Рахуємо загальний чистий дохід компанії від реалізації меблів за 2025 рік | 120 млн + 110 млн = 230 млн грн | |
Чиста виручка від польського контрагента за 2025 рік залишається незмінною | 82 млн грн | |
Перевірка двох умов | Умова 1 Частка в експорті | (82 млн/110 млн)*100% = 75% |
Умова 2 Частка в доході | (82 млн/230 млн)*100% = 36% | |
Висновок | Оскільки не виконано одночасно дві умови (частка в експорті 75%, а в загальному доході – 36% замість 50%), економічна пов'язаність з польською компанією відсутня. Операції не підпадають під ТЦУ за цим критерієм. | |
Необхідно уважно проаналізувати дані бухгалтерського обліку та виділити всі суми, які «числяться» за окремим нерезидентом, а також всі суми, що формують:
- загальну суму доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);
- загальну вартість продукції (товарів, робіт, послуг), придбаної підприємством за рік.
Курсові різниці, ПДВ, інші непрямі податки, які не включаються до суми операцій з нерезидентом, так само не включаються і до загальної суми закупівель/реалізації, які беруть участь в розрахунку.
Слід також зазначити, що по «економічній пов’язаності» операції можна визнати лише контрольованими. Якщо операції визнаються контрольованими, то необхідно підготувати та подати до 01 жовтня 2026 року Звіт про контрольовані операції, в подальшому підготувати Документацію з трансфертного ціноутворення.
На податкові різниці по ст. 140 ПКУ (30% річні коригування фінансового результату до оподаткування) економічна пов’язаність не впливає, коригування не потрібні.
Висновки
З 01.01.2025 року кардинально змінився підхід до визначення пов’язаних осіб. Відтепер компанії без спільних бенефіціарів чи керівництва можуть бути визнані пов'язаними виключно на підставі великих обсягів операцій за принципом «економічної залежності».
Головне, що потрібно знати:
- Економічна пов'язаність виникає, якщо за календарний рік операції з окремим нерезидентом становлять ≥75% від обсягу імпорту/експорту, та одночасно ≥50% від загальних закупівель чи доходів компанії.
- Розрахунок часток проводиться за фактичною вартістю придбаних/реалізованих товарів, робіт чи послуг. Суми курсових різниць, ПДВ та інші непрямі податки виключаються з розрахунку.
- Отримання статусу економічно пов’язаних осіб впливає виключно на визнання операцій контрольованими для ТЦУ (за умови досягнення вартісних порогів). Це зобов'язує компанію подати Звіт про КО до 1 жовтня та готувати ТЦУ-документацію.
- «Економічна пов’язаність» не стосується 30% коригування фінрезультату за ст. 140.5.4 та 140.5.5-1 ПКУ, за умови що нерезидент не зареєстрований в країні включеній до Переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2017 №1045, та не має ОПФ з Переліку організаційно-правових форм, затвердженого постановою КМУ від 04.07.2017 №480.
Марія МОРАР, консультант з питань бухгалтерського обліку, аудиту та оподаткування, сертифікований бухгалтер-практик САР
Читайте більше:
Перевірити контрагента: інструменти, джерела та сигнали небезпеки
Самоперевірка ЗЕД-контрагентів у 2026 році
Контрагент відмовляється укладати договір: що робити із застарілим Статутом
Ліквідація контрагента-нерезидента: що робити, аби не платити ЗЕД-пеню
