Облік ПДВ: методологічні та практичні аспекти

1. Економіко-правова сутність ПДВ
2. Історичний екскурс
3. Моделі організації програмного обліку: базова й аналітична
4. Бухгалтерський облік податку на додану вартість
5. Електронний ПДВ-рахунок в обліку
6. Аналітичний облік податку на додану вартість
7. Чекліст звірки ПДВ (аналітика\синтетика\декларація)
8. Роль первинних документів у ПДВ-обліку
9. Ризики та типові помилки в облікових процедурах ПДВ
10. Висновки та рекомендації для ефективного обліку ПДВ

Економіко-правова сутність ПДВ

Податок на додану вартість (далі – ПДВ) є одним із ключових елементів податкової системи України, що регулюється нормами Податкового кодексу України (розділ V, статті 180–211; далі – ПКУ). Його специфіка полягає у тому, що він виконує фіскальну та регулюючу функції одночасно, а механізм справляння передбачає багатоступеневий характер із правом на податковий кредит.

У бухгалтерському обліку ПДВ відображається не як витрати чи дохід суб’єкта господарювання, а як зобов’язання перед державою та право на відшкодування (у межах господарської діяльності). Це відповідає концепції нейтральності податку, закріпленої у міжнародній практиці (Директива Ради ЄС від 28.11.2006 №2006/112/ЄС «Про спільну систему податку на додану вартість», далі – Директива №2006/112/ЄС).

Історичний екскурс

Ідея податку на додану вартість виникла у середині ХХ ст. у Франції. Його автором вважають Моріса Лоре, який у 1954 році запропонував ПДВ як сучасну альтернативу податку з обороту. Основною метою нової моделі було усунення так званого каскадного ефекту – ситуації, коли один і той самий товар оподатковується на кожному етапі перепродажу, що призводило до податкового навантаження, відірваного від реальної доданої вартості. Запровадження ПДВ дозволило зробити систему оподаткування більш прозорою та економічно справедливою.

У наступні десятиліття податок швидко поширився в країнах Європи як ефективний інструмент оподаткування споживання. У 1977 році Європейське співтовариство ухвалило Першу директиву щодо гармонізації національних систем ПДВ, яка згодом еволюціонувала у Директиву №2006/112/ЄС. Сьогодні ПДВ застосовується більш ніж у 160 країнах світу, включно з Україною.

В Україні податок на додану вартість був упроваджений у 1992 році, замінивши податок з обороту. Національна модель має такі ключові характеристики:

1. базова ставка – 20 % (пільгові: 14 % і 7 % для окремих операцій, 0 % – для експорту);
2. принцип «першої події» для визначення моменту виникнення податкових зобов’язань;
3. право на податковий кредит виникає лише за наявності зареєстрованої податкової накладної в ЄРПН;
4. передбачені коригування (розрахунки коригування) та умовні податкові зобов’язання у разі негосподарського використання активів (ст. 198.5 ПКУ).

Особливістю української практики є високий рівень формалізації: право на податковий кредит напряму залежить від технічних процедур реєстрації накладних. Це часто стає причиною податкових спорів і робить адміністрування ПДВ складнішим, порівняно з європейськими юрисдикціями.

Моделі організації програмного обліку: базова й аналітична

Підходи щодо обліку податку у різних суб’єктів різні, залежно від особливостей господарювання, побудови облікових процесів та потреб. Підходи визначаються особливостями бухгалтерської програми, де можна налаштувати «простий» або «складний» варіант ведення обліку ПДВ.

Таблиця 1

Бухгалтерський облік податку на додану вартість

Для обліку розрахунків з ПДВ у складі рахунку 64 застосовують такі субрахунки:

1. 641 «Розрахунки за податками» (аналітичний субрахунок «ПДВ»);
2. 643 «Податкові зобов’язання»;
3. 644 «Податковий кредит».

У бухгалтерському обліку суми податкових зобов’язань відображають за кредитом субрахунку 641, а суми податкового кредиту – за його дебетом. Якщо на кінець звітного періоду за цим субрахунком обліковується кредитове сальдо, воно свідчить про наявність боргу перед бюджетом. Погашення зобов’язань відображається за дебетом субрахунку 641/ПДВ.

Субрахунки 643 і 644 мають допоміжний характер. Вони використовуються, зокрема, тоді, коли податковий кредит або податкові зобов’язання виникають у поточному періоді, але фактичне отримання чи відвантаження товарів/послуг відбувається у наступному. Крім того, субрахунок 644 застосовують у випадках, коли підприємство не отримало зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної. Суми, що обліковуються на цих субрахунках, не включаються до розрахунку ПДВ, який підлягає сплаті до бюджету у звітному періоді.

Електронний ПДВ-рахунок в обліку

ПДВ-рахунок – це спеціальний рахунок у Державному казначействі, який відкривається платнику автоматично для роботи в Системі електронного адміністрування ПДВ (СЕА ПДВ) (ст. 200.1 ПКУ, Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджений постановою Кабміну від 16.10.2014 №569).

Кошти на такому рахунку залишаються власністю платника і відображаються в обліку як його актив. Водночас, вони мають суворе цільове призначення – використовуються виключно для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування та сплати узгоджених зобов’язань з ПДВ.

Призначення та рух коштів:

1. Поповнення з поточного рахунка платника – для формування реєстраційного ліміту та/або сплати ПДВ.
2. Списання Казначейством – у рахунок податкових зобов’язань згідно з реєстрами ДПС.
3. Повернення надлишку – можливе за заявою платника (за умов відсутності податкового боргу тощо) на його поточний рахунок.

Для обліку рекомендується відкрити аналітичний субрахунок до 315 «Спеціальні рахунки в національній валюті», наприклад, 315/ПДВ «ПДВ-рахунок у СЕА».

Типові проводки:

Таблиця 2

Сальдо субрахунку 315/ПДВ показують у складі грошових коштів/спеціальних рахунків (рядок «Грошові кошти у національній валюті» з відповідною аналітикою згідно з НП(С)БО).

Залишок за субрахунком 315 «Спеціальні рахунки в національній валюті / ПДВ» має відповідати показнику «Залишок на рахунку» у СЕА ПДВ (меню: Реєстр транзакцій → Залишок на рахунку в Електронному кабінеті платника).

Аналітичний облік податку на додану вартість

Даний облік – це деталізація синтететичного обліку за видами податку, контрагентами, документами.

Аналітика ведеться до кожного субрахунку (наприклад, 641/ПДВ по постачальниках) і дозволяє простежити: по якій накладній сформовано кредит, які зобов’язання виникли по конкретному договору, чи зареєстрована ПН в ЄРПН.

Наприклад: «Податковий кредит 30 000 грн – за ПН від ТОВ «Агро-Світ» №15 від 12.03.2025 р.».

Тобто аналітика відповідає на питання «звідки взялася сума», яку синтетика показує узагальнено.

Синтетичний облік ПДВ показує «скільки», а аналітичний – «звідки саме».

Рекомендуємо застосовувати такі синтетичні рахунки:

1. 643.1 «Податкові зобов'язання підтверджені» для обліку ПЗ з ПДВ за складеними та зареєстрованими в ЄРПН ПН;
2. 643.2 «Податкові зобов'язання непідтверджені». Залишок на такому субрахунку дає інформацію про те, що є постачання товарів, робіт, послуг звітного періоду, за якими ПН ще не складені та/або не зареєстровані в ЄРПН;
3. 643.3 «Податкові зобов'язання, що підлягають коригуванню». Облік ПДВ на такому субрахунку дозволить зрозуміти суми нарахованих так званих компенсуючих ПЗ з ПДВ згідно з п. 198.5 та 199.1 ПКУ;
4. 643.5 «Донарахування до мінбази та умовний продаж». Його радимо використовувати для обліку донарахованого ПДВ відповідно до вимог абз. 2 п. 188.1 ПКУ, тобто донарахування ПДВ до мінімальної бази. Також цей субрахунок стане у пригоді у разі анулювання реєстрації платника ПДВ (п. 184.7 ПКУ) та в інших випадках, коли ПКУ передбачає донарахування ПЗ з ПДВ;
5. 644.1 «Податковий кредит підтверджений». Тут обліковується ПК з ПДВ за отриманими та зареєстрованими в ЄРПН ПН;
6. 644.2 «Податковий кредит непідтверджений». Сальдо ПДВ на кінець періоду на цьому субрахунку допоможе зрозуміти, хто з контрагентів ще не зареєстрував ПН у ЄРПН;
7. 644.3 «Податковий кредит, що підлягає коригуванню». А тут радимо вести облік коригувань ПК з ПДВ за бухгалтерськими довідками, за помилково отриманими або не отриманими від контрагента ПН та РК тощо;
8. 644.4 «Відкладений ПК на наступні періоди». Тут вести облік ПК з ПДВ по «відкладених» ПН. Таке право зберігається протягом 1095 днів за п. 198.6 ПКУ.

Чекліст звірки ПДВ (аналітика\синтетика\декларація)

Таблиця 3

Роль первинних документів у ПДВ-обліку

У практиці бухобліку ПДВ часто виникають ситуації, які не супроводжуються первинним документом у класичному сенсі (накладна, акт тощо), але потребують відображення в обліку. У таких випадках варто оформлювати бухгалтерську довідку (ст. 9 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Типові випадки, коли потрібна довідка:

1. Негосподарське використання товарів/послуг.

Нарахування «умовних» податкових зобов’язань (ст. 198.5 ПКУ), коли довідка підтверджує суму, яка переноситься в облік.

2. Безоплатна передача майна.

Виникає ПЗ з ПДВ, але немає накладної від контрагента, довідка обґрунтовує суму зобов’язань і проводку.

3. Коригування у зв’язку з помилками.

Якщо податкова накладна виправлена, а бухгалтерський запис треба підлаштувати, тоді довідка пояснює підставу й дату коригування.

4. Закриття субрахунків 643 і 644.

Технічні записи з перенесення ПЗ/ПК у фінальне сальдо рахунку 641 – довідка підтверджує операцію та забезпечує контроль.

5. Від’ємне значення ПДВ / бюджетне відшкодування.

Для обґрунтування суми, яка переходить у наступний період або заявляється до відшкодування. Довідка виступає внутрішнім підтвердженням розрахунку.

Чому це важливо:

1. Документальне підтвердження: у разі перевірки бухгалтер має обґрунтовану підставу для записів у регістрах.
2. Прозорість: довідка показує логіку бухгалтера і джерело цифр.
3. Контроль: дозволяє уникнути «нез’ясованих» сум на рахунках 643/644.
4. Юридичний захист: довідка – це первинний документ, який має силу доказу.

Ризики та типові помилки в облікових процедурах ПДВ

1. Відображення податкових накладних в обліку.

Однією з найпоширеніших помилок є відображення податкового кредиту одразу після отримання товарів чи послуг, але до реєстрації податкової накладної в ЄРПН. У результаті бухгалтер формує проведення Дт 641 – Кт 631 лише на підставі паперової накладної, що суперечить нормам ПКУ. В такому випадку виникає конфлікт інтересів національних стандартів та податкових вимог і це призводить до завищення податкового кредиту у декларації та розбіжностей з даними СЕА ПДВ.

2. Закриття рахунків 643 і 644.

Часто бухгалтери не роблять довідкових проводок для закриття «транзитних» рахунків 643 і 644. У підсумку на кінець звітного періоду ці рахунки залишаються з сальдо, яке не переходить у 641. Це викривлює підсумковий облік ПДВ та створює розрив між синтетичними даними та показниками декларації.

3. Узгодження з декларацією.

Щомісячне звіряння оборотів рахунку 641 із сумами податкової декларації часто ігнорується. Бухгалтер формує декларацію «вручну» у додаткових таблицях, але не перевіряє оборотно-сальдову відомість. У результаті податкова під час перевірки виявляє різницю між бухгалтерськими даними та даними звітності, що може призвести до штрафних санкцій.

4. Відображення умовних податкових зобов’язань.

У разі негосподарського використання товарів чи послуг необхідно нараховувати умовні податкові зобов’язання. Часто ця операція не фіксується бухгалтерською довідкою і не відображається у проведеннях (Дт 949 – Кт 641). Це призводить до недонарахування податкових зобов’язань та донарахувань під час перевірки.

5. Коригування (розрахунки коригування).

Ще одна поширена помилка – відображення коригувань без урахування дати реєстрації РК. Бухгалтер відображає операцію у «своєму» місяці, тоді як законодавство вимагає коригувати показники саме у періоді реєстрації. Це створює розрив між бухгалтерським обліком та даними ЄРПН і спотворює залишки на рахунку 641.

6. Робота з авансами.

При отриманні авансу деякі бухгалтери обмежуються лише проведенням Дт 311 – Кт 681, відображаючи лише заборгованість. Водночас вони пропускають обов’язкове нарахування податкових зобов’язань (Дт 643 – Кт 641). У результаті у декларації ПДВ зобов’язання виявляються заниженими, що створює ризик штрафів.

7. Облік залишку на ПДВ-рахунку (315/ПДВ).

Важливим моментом є звірка залишку субрахунку 315/ПДВ з даними СЕА ПДВ. Якщо така звірка не проводиться, у балансі може бути відображено некоректну суму коштів на спеціальному рахунку. Це створює різницю між бухгалтерським обліком та даними Казначейства і ДПС, що може стати підставою для зауважень під час перевірки чи складання фінансової звітності.

Висновки та рекомендації для ефективного обліку ПДВ

1. Документи – основа. Податковий кредит формують лише зареєстровані ПН/РК.
2. Регулярна звірка. Щомісяця співставляйте аналітику (ПН), синтетичний облік (рах. 641, 643, 644) і декларацію.
3. Закривайте транзитні рахунки, які не повинні мати залишків на кінець періоду.
4. Фіксуйте довідками. Умовні ПЗ, коригування та технічні записи підтверджуйте бухдовідками.
5. Звіряйте рахунок 315/ПДВ. Баланс має відповідати СЕА ПДВ.

Див. додатки: 1. Приклад бухгалтерської довідки по обліку ПДВ

Юлія КОВАЛЕНКО, головний бухгалтер, бізнес-тренер за програмою сертифікації CIPAEN – курс фінансового обліку 1, програми ACCA DipIFR(ukr), автор статей в профільні видання, лектор, консультант по податковим та бухгалтерським питанням, власник сертифікатів ACCA DipIFR, ACPM, САР, CIPA, SertIFRS.

Шаблони та зразки документів:

Бухгалтерська довідка

Читайте більше:

Проблемний податковий кредит: що це

Реєстрація ПН та РК – 2025: строки, штрафи

Як розблокувати ПН і чи обов’язково це робити

ПН розблоковано: коли виникає податковий кредит