Придбання ОВДП: бухгалтерський облік та варіанти операцій

1. Варіанти придбання ОВДП
2. Бухоблік придбання ОВДП
3. Оцінка облігацій у бухобліку
4. Амортизація дисконту та премії
5. Відображення ОВДП у декларації з податку на прибуток
6. Висновки

Облігації внутрішньої державної позики (ОВДП) – це ефективний фінансовий інструмент, що дозволяє підприємствам отримувати дохід і водночас підтримувати державу. Вони можуть бути використані як довгострокова інвестиція або короткостроковий інструмент управління ліквідністю.

Варіанти придбання ОВДП

Підприємство може придбати ОВДП:

1. на первинному ринку – через уповноважених дилерів;
2. на вторинному ринку – через ліцензованих торговців цінними паперами.

На замітку! Придбати облігації без участі професійного посередника (напряму у фізособи чи нерезидента) не дозволено. Це суперечить нормам функціонування депозитарної системи та валютного регулювання

ОВДП можна придбати:

1. за номіналом;
2. з дисконтом (нижче номіналу);
3. з премією (вище номіналу).

Облігації із терміном погашення більше року (так само як і акції,інвестиційні сертифікати, опціони та інші похідні ЦП від інших підприємств, які не є пов’язаними особами, що придбані з метою перепродажу через строк більше 1 року) – обліковують на рахунку 143 «Інвестиції непов’язаним сторонам».

Придбані короткострокові ОВДП («Військові облігації»), а також облігації, до погашення яких лишилося менше 12 місяців – обліковують на субрахунку 352 «Інші поточні фінансові інвестиції».

Бухоблік придбання ОВДП

У гривні

У Таблиці наведемо рахунки, на яких ведуть облік операцій з придбання ОВДП (у гривні):

У валюті

Придбання валютних ОВДП обліковують аналогічно, але з урахуванням положень НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Мінфіну від 10.08.2000 №193. Тобто їх первісну вартість визначають за курсом НБУ на дату придбання.

Якщо підприємство купує валютні ОВДП за валюту, операцію в обліку відображає як фінансову інвестицію: Дт 352 «Інші поточні фінансові інвестиції» – Кт 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті». За умови, що інвестиції утримують до погашення й мають строк понад 12 місяців – їх слід обліковувати на субрахунку 143 «Інвестиції, що утримуються до погашення».

Якщо ж ОВДП придбані за гривню, їх собівартість визначають у гривневому еквіваленті за курсом НБУ на дату операції. У цьому випадку облік виглядає так: спочатку підприємство перераховує кошти контрагенту – Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» – Кт 311 «Поточні рахунки в національній валюті», після чого визнає придбання облігацій – Дт 352 (або 143) – Кт 377.

Важливо! Купити валютні ОВДП можна або за іноземну валюту, або – у попередній період – за гривню

Таку практику – купівлю валютних ОВДП за гривню – бізнес використовував як альтернативний механізм обміну валюти. Підприємства купували валютні облігації на вторинному ринку за гривневим еквівалентом, а потім передавали їх імпортерам, які отримували погашення валютою. Так реалізовували своєрідний обхід прямої купівлі валюти на міжбанку – так званий «квазісвоп».

Цей механізм дозволяв компаніям легально обмінювати гривню на валюту без порушення валютного законодавства і користувався значною популярністю на тлі валютних обмежень. Проте ця можливість скоро зникне.

Із 30.06.2025 набирає чинності рішення Національної комісія з цінних паперів та фондового ринку «Щодо особливостей вчинення та виконання правочинів щодо облігацій внутрішніх державних позик України, номінованих в іноземній валюті, під час дії воєнного стану» від 13.06.2025 №09/21/2426/К03 (далі – Рішення).

Цей документ вводить обмеження:

1. Усі операції з валютними ОДВП на вторинному ринку здійснюються винятково через клірингову особу – центрального контрагента, за механізмом «поставка цінних паперів проти оплати». Наразі таким є «Розрахунковий центр», що підконтрольний НБУ.
2. Проведення депозитарних облікових операцій дозволено лише на підставі розпорядження або повідомлення НБУ.
3. Інвестиційним фірмам за вже укладеними, але невиконаними договорами доведеться внести зміни до правочинів відповідно до нових вимог.

Виняток зроблено тільки для банків, які діють від свого імені та за власний рахунок – на них нові обмеження не поширюються.

Увага! Рішення діятиме з 30.06.2025 (п. 1), а пункт 2 – уже з моменту офіційного опублікування. Тож механізм «квазісвопу» більше не працюватиме у колишньому вигляді: ринок стане повністю контрольованим через клірингові процедури, а доступ до валютних облігацій – обмеженим як для підприємств, так і для інвесткомпаній. Це радикально змінює інфраструктуру обігу валютних ОВДП в умовах воєнного стану

Подальше облікове супроводження таких інструментів включає нарахування амортизації дисконту (якщо облігації придбані нижче номіналу) проведенням: Дт 352 – Кт 733 «Інші доходи від фінансових операцій». Курсові різниці на звітну дату визначають відповідно до НП(С)БО 21, адже валютні ОВДП є монетарними статтями, і визнають: Дт/Кт 945 / 714 – залежно від напрямку зміни курсу.

За відсутності валютних коштів на рахунку підприємство наразі не може купити іноземну валюту спеціально для придбання ОВДП, оскільки без імпортного контракту така купівля не дозволена валютним регулюванням НБУ. Відповідно, придбання валютних ОВДП нині доступне лише тим, хто вже має валюту.

Оцінка облігацій у бухобліку

Оцінюють ОВДП відповідно до НП(С)БО 12 «Фінансові інвестиції». Первісно фінансові інвестиції в облігації відображають за собівартістю, яка включає суму фактичних витрат на їх придбання та інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням.

Якщо підприємство утримує облігації до погашення, їх обліковують за амортизованою собівартістю із застосуванням методу ефективної ставки відсотка (п. 10 НП(С)БО 12).

Якщо ж облігації придбані з метою подальшого продажу, їх оцінюють за справедливою вартістю відповідно до НП(С)БО 13 «Фінансові інструменти».

Амортизація дисконту та премії

Амортизація премії або дисконту за ОВДП – це поступове визнання у доходах або витратах різниці між ціною придбання облігації та її номінальною вартістю протягом строку до погашення.

На замітку! Якщо облігація придбана дешевше за номінал – маємо дисконт, якщо дорожче – премію. Для обліку цієї різниці використовують метод ефективної ставки відсотка

Ефективна ставка відсотка – це розрахунковий відсоток, який зрівнює поточну вартість майбутніх грошових надходжень (купони та номінал при погашенні) з реальною сумою, сплаченою за облігацію.

Наведемо формулу ефективної ставки відсотка (спрощено).

Для дисконту:

еф. ставка ≈ (Купон + Дисконт/строк(років) ) ÷ ((ціна придбання + номінал) ÷ 2).

Для премії:

еф. ставка ≈ (Купон - Премія/строк(років) ) ÷ ((ціна придбання + номінал) ÷ 2).

Далі кожного року амортизацію дисконту (чи премії) розраховують як різницю між сумою доходу за ефективною ставкою (поточна амортизована собівартість × еф. ставка) та купоном, який фактично отримує інвестор.

Приклад 1. Розрахунок ефективної ставки відсотка для дисконту.

Номінал: 100 000 грн. Купон: 10% = 10 000 грн/рік. Ціна придбання: 87 000 грн. Дисконт: 13 000 грн. Строк: 3 роки.

Ефективна ставка ≈ (10 000 + 13 000 ÷ 2) ÷ (87 000 + 100 000 ) ÷ 2 = 17,6%.

Перший рік:

1. 87 000 × 17,6 % = 15 312 грн – дохід за еф. ставкою;
2. 15 312 - 13 000 = 2312 грн – амортизація дисконту;
3. 87 000+ 2312 = 89 312 грн – нова амортизована собівартість.

Аналогічно для наступних років до досягнення номіналу 100 000 грн.

Зробимо проведення в обліку за умовами Прикладу 1.

Нарахування амортизації дисконту:

1. Дт 352 (або 143) «Поточні (довгострокові) фінансові інвестиції»;
2. Кт 733 «Інші доходи від фінансових операцій».

Нарахування амортизації премії:

1. Дт 952 «Інші фінансові витрати»;
2. Кт 352 (або 143).

Проведення, які відповідають Прикладу 1:

1. Дт 143 – Кт 311 = 87 000 грн;
2. Дт 143 – Кт 733 = 2312 грн.

Отже, у разі амортизації дисконту збільшується балансова вартість інвестиції, а за амортизації премії – зменшується.

Амортизацію проводять щомісячно, щоквартально або раз на рік – залежно від облікової політики підприємства.

Коли йдеться про валютні ОВДП, операція має особливості через застосування курсових різниць.

Приклад 2. Розрахунок для дисконтованої ОВДП, номінованої в валюті.

Підприємство придбало короткострокову валютну ОВДП номіналом 1000 $ за 950$ 1 травня 2024 року. Термін погашення 1 травня наступного року. На момент придбання курс 39,5 грн / дол. США.

Операція придбання Дт 143 – Кт 312 = 950 дол. США / 37 525 грн.

Розраховуємо ефективну ставку відсотку:

50 ÷ (950 + 1000) ÷ 2 = 5,1%.

Станом на 31 грудня першого року (року придбання) пройшло з моменту придбання 245 днів. Залишилося до моменту погашення 120 днів.

Амортизація дисконту на дату балансу:

((950 × 5,1%) ÷ 365) × 245 = 32,52 дол. США.

Офіційний курс НБУ на дату балансу, припустимо, 40,2.

Отже, амортизація дисконту складає 32,52 × 40,2 = 1307,30 грн.

Курсова різниця за сумою придбання 950 × (40,2 - 39,5) = 665 грн.

Отже, вартість ОВДП на дату балансу складає в валюті 982,52 дол. США, а в гривневому еквіваленті:

37525 +1307,30 +665 =39497,30.

Відобразимо це в проведеннях:

1. Дт 143 – Кт 733 = 1307,30;
2. Дт 143 – Кт 714 = 665.

Також, якщо облігація процентна, потрібно відобразити нарахування відсотків. Оскільки відсотки також в валюті: Дт 373 – Кт 732.

Отримали відсотки у валюті: Дт 312 – Кт 373.

Нараховані курсові різниці за відсотками (на дату оплати або на дату балансу): Дт 373 – Кт 744 або Дт 974 – Кт 373.

Як бачимо, облік ОВДП поєднує амортизацію та курсові різниці. Кожного звітного періоду слід перераховувати амортизовану собівартість у гривні та визначати відповідну курсову різницю, яка впливає на фінрезультат.

Відображення ОВДП у декларації з податку на прибуток

Малодохідники відображають операції з ОВДП у податковій декларації з податку на прибуток підприємств згідно бухобліку, і такі операції враховують у складі фінансового результату без коригувань.

Великодохідні підприємства дотримують особливостей, визначених у п. 141.2 Податкового кодексу України. Платники податку на прибуток обліковують інвестиції у придбання ОВДП, нарахування відсотків за ними та амортизацію дисконту/премії за правилами бухобліку. Операції придбання та погашення у прибутковій звітності також відображають відповідно до бухобліку, і коригувань фінансового результату за такими операціями не проводять.

Висновки

1. ОВДП є перспективним інструментом для фінансових інвестицій підприємств, але їх облік має певні особливості, які потрібно враховувати. Придбання облігацій залежить від типу інструменту, строку його утримання та механізму придбання (за номіналом, із дисконтом або премією).
2. Особливу увагу слід приділяти:
3. правильному відображенню амортизації дисконту або премії;
4. курсовим різницям у випадку валютних ОВДП;
5. дотриманню нових регуляторних вимог із 2025 року.
6. Застосування облікової політики, що враховує всі ці аспекти, допоможе мінімізувати ризики і забезпечити коректне відображення операцій з ОВДП у фінансовій звітності.

Олена СТЕПАНОВА, консультант з обліку та оподаткування, практикуючий головний бухгалтер

Статті за темою:

Облігації внутрішньої державної позики (ОВДП)

Продаж і погашення ОВДП в обліку та звітності

Декларація з податку на прибуток із додатками: інструкція зі складання

Шаблони та зразки:

Податкова декларація з податку на прибуток з додатками