Продаж і погашення ОВДП в обліку та звітності

У статті розглянуто ключові аспекти бухгалтерського обліку, податкових нюансів і порядок відображення операцій із продажу та погашення облігацій внутрішньої державної позики


  1. Продаж ОДВП
  2. Погашення ОВДП
  3. Відображення в декларації з податку на прибуток
  4. Висновки


Продаж облігацій внутрішньої державної позики (ОВДП) є актуальним питанням для підприємств, які прагнуть оптимізувати свої фінансові результати та ефективно керувати інвестиціями. Правильне облікове відображення та дотримання податкових вимог є критичними для уникнення фінансових санкцій і забезпечення прозорості звітності.


Продаж ОДВП


ПДВ. Операції з продажу цінних паперів за кошти (у тому числі ОВДП) та їх обміну на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж ЦП, формах, не є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до пп. 196.1.1 Податкового кодексу України (далі ПКУ).


Бухоблік. Якщо підприємство вирішує продати ОВДП до моменту їх погашення, обліковувати їх потрібно за справедливою вартістю на субрахунку 352 (п. 30.2 НП(С)БО 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 №559).


Зміну вартості таких цінних паперів визнають як інші доходи (субрахунок 740) або інші витрати (субрахунок 940) залежно від напрямку змін (п. 32 НП(С)БО 13).


У разі продажу облігацій:


  1. дохід від продажу визнають на субрахунку 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій»;
  2. собівартість списують на 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій»;
  3. рух коштів – через 311 та 377.


Типові проведення наведемо у Таблиці:



Господарська операція

Дебет

Кредит

1

Переведення ОВДП до складу короткострокових інструментів

352 «Іншi поточні фінансові інвестиції»

143 «Інвестиції непов’язаним сторонам»

2

Дооцінка за справедливою вартістю

352 «Іншi поточні фінансові інвестиції»

740 «Дохід від зміни вартості фінансових інструментів»

3

Уцінка

940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які враховуються за справедливою вартістю»

352 «Інші поточні фінансові інвестиції»

4

Відображення доходу від продажу ОВДП

377 «Розрахунки з рiзними дебіторами»

741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій»

5

Списання собівартості

971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій»

352 «Інші поточні фінансові інвестиції»

6

Надходження коштів від покупця

311 «Поточні рахунки в національній валюті»

377 «Розрахунки з іншими дебіторами»


При продажу військових облігацій, номінованих у іноземній валюті, їх собівартість (Дт 971 – Кт 143, 352) дорівнює сумі амортизованої собівартості, розрахованій в інвалюті і перерахованій у гривні за курсом НБУ на дату продажу.


Курсові різниці (за наявності) відносять до інших доходів (Дт 143, 352 – Кт 744) або витрат (Дт 974 – Кт 143, 352).


Для визначення фінансового результату за такою операцією порівнюють дохід, отриманий від продажу військових облігацій (Дт 377 – Кт 741), та їх собівартість, визначену у зазначеному вище порядку (Дт 971 – Кт 143, 352).


Погашення ОВДП


Частку номінальноїх вартості облігацій, яку мають погасити протягом 12 місяців, спочатку слід перевести у короткострокові: Дт 352 «Інші поточні фінансові інвестиції» – Кт 143 (п. 2.34 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Мінфіну від 28.03.2013 №433).


На дату повернення нараховують заборгованість держави за проведенням: Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» – Кт 352.


І на дату, коли кошти повертають, виконують проведення: Дт 311 «Поточні рахунки в національній валюті» – Кт 377.


Під час погашення ОВДП, номінованих в іноземній валюті, в обліку фіксують три основні події:


  1. Надходження коштів.
  2. Завершення амортизації дисконту.
  3. Визначення курсової різниці.


Приклад відображення в обліку погашення ОВДП


Облігація номіналом 1000 доларів США. Строк погашення рік, дата погашення 1 травня наступного року. Курс на дату погашення – 41,4706 грн/дол. Тоді маємо наступне.


Отримання коштів у валюті


Підприємство отримує 1000 доларів США на свій валютний рахунок. У гривневому еквіваленті це 41 470,06 грн:


  1. Дт 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті»;
  2. Кт 352 «Інші поточні фінансові інвестиції» – 41 470,06 грн.


Амортизація залишку дисконту


Амортизована вартість на дату балансу складала 982,52 дол. США, а в гривневому еквіваленті: 39 497,30 грн.


Залишок дисконту, який ще не був амортизований, становив 17,48 дол. США. У гривні це 17,48 × 41,4706 = 724,91 грн. Дт 352 – Кт 733 «Інші доходи від фінансових операцій» – 724,91 грн.


Нарахування курсової різниці


Раніше амортизована собівартість облігації складала 39 497,30 грн. Отримано 41 470,06 грн, плюс дохід від амортизації – 724,91 грн.


Курсова різниця: 41 470,06 – 724,91 – 39 497,30 = 1247,85 грн. Дт 352 – Кт 714 «Дохід від операційної курсової різниці» – 1 247,85 грн.


Ці записи повністю відображають завершення операцій з облігацією у момент її погашення.


Відображення в декларації з податку на прибуток


Операції з продажу ОВДП не відображають безпосередньо у загальному фінрезультаті, який формує рядок 03 податкової декларації з податку на прибуток підприємств (далі Декларація). Замість цього для таких операцій передбачено окремий порядок коригування за пп. 141.2 ПКУ – через додаток ЦП до додатка РІ.


У бухгалтерському обліку прибуток чи збиток від ОВДП враховують у загальному фінрезультаті. Але для цілей податкового обліку цей результат виключають з основного рядка 03 Декларації через додаток РІ. У цьому додатку в рядку 4.1.3 / 4.1.4 фактично «вилучають» бухобліковий прибуток/збиток. А потім у додатку ЦП визначають спеціальний фінрезультат тільки за операціями з цінними паперами, який включається у рядок 4.1.4 додатка РІ.


Тобто:


  1. бухобліковий прибуток/збиток вилучають (через 4.1.3 або 4.1.4 РІ);
  2. податковий результат для ОВДП визначають окремо в додатку ЦП;
  3. лише потім його знову вносять до рядка 4.1.4 додатка РІ.


Це дозволяє вести окремий облік за цінними паперами, як вимагає п. 141.2 ПКУ.


Розглянемо докладніше відображення операції продажу ОВДП у великодохідного підприємства в Декларації.


Насамперед зауважимо, що переоцінку державних ЦП враховують за правилами бухобліку (п. 141.2 ПКУ, ІПК ДПС від 31.08.2020 №3624/ІПК/99-00-05-05-02-06). Тобто, різницю, зазначену в п. 141.2 ПКУ, щодо неврахування у фінрезультаті уцінки ЦП до операцій з ОВДП не відносять, цієї різниці не відображають.

Увага! Доходи/витрати внаслідок амортизації премії/дисконту за облігаціями визнають за правилами бухобліку. Податкових різниць у цьому разі немає

Операції з продажу ОВДП, у тому числі номінованих в іноземній валюті, відображають в Декларації окремо. Це випливає з вимог п. 141.2 ПКУ.


Платники податку зобов’язані вести окремий облік фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів. Такий облік ведуть незалежно від того, чи придбали ці ОВДП під час первинного розміщення, чи на вторинному ринку. У підсумку кожного звітного періоду визначають або позитивний, або від’ємний фінансовий результат:


  1. позитивний результат (прибуток): сума перевищення доходів від продажу цінних паперів над їх собівартістю збільшує фінансовий результат до оподаткування (пп. 141.2.5 ПКУ);
  2. від’ємний результат (збиток): у разі перевищення суми збитків над доходами результат не підлягає врахуванню при розрахунку податку за загальними правилами. Такий мінус переноситься на наступні періоди та може бути врахований у зменшення фінрезультату тільки в межах прибутку, отриманого в майбутньому від аналогічних операцій (пп. 141.2.4 ПКУ).

Важливо! Облік здійснюють окремо від інших операцій підприємства, і за такими операціями не виникає податкових різниць. Тобто вони не підлягають коригуванню у додатку РІ

Наведені операції не підлягають включенню до додатку ЦП до рядків 4.1.3 чи 4.1.4 ЦП додатку РІ, оскільки для них встановлено спеціальний порядок – їх відображають лише в межах пп. 141.2.3–141.2.5 ПКУ.


Отже, продаж ОВДП для цілей оподаткування:


  1. враховують в окремому обліку;
  2. не створює податкових різниць;
  3. підлягає відображенню у загальному фінрезультаті до оподаткування в складі операцій з цінними паперами.

На замітку! Продаж ОВДП має особливий порядок обліку для податкових цілей згідно з п. 141.2 ПКУ

За правилами ПКУ, якщо в бухгалтерському обліку сформовано збиток від продажу ОВДП, то його необхідно додати до фінансового результату до оподаткування. У випадку прибутку, навпаки – він підлягає виключенню. Тобто дохід або збиток від цих операцій вилучають із загального фінрезультату для цілей оподаткування.


Далі платник визначає загальний підсумковий фінрезультат від усіх угод з продажу або іншого відчуження цінних паперів у звітному періоді, згідно з обліковими стандартами. Якщо цей результат від’ємний, його не враховують у поточному періоді, а переносять на майбутні звітні періоди. Якщо ж результат позитивний, його включають до бази оподаткування в поточному періоді.


Оскільки ОВДП не входять до переліку винятків, зазначених у пп. 141.2.6 ПКУ, операції з їх продажу підлягають обов’язковому коригуванню.


Для заповнення податкової звітності потрібно:


  1. у рядку 01.3 додатку ЦП вказати суму доходу від продажу ОВДП (входить до підсумкового рядка 01);
  2. у рядку 02.3 – витрати на їх придбання (входить до підсумкового рядка 02);
  3. у рядку 4.1.4 вивести різницю між доходом і витратами. Якщо вона додатна – включити її до оподатковуваного прибутку через рядок 4.1.4 ЦП додатка РІ до декларації; якщо від’ємна – перенести її на наступні звітні періоди.

Увага! Податківці наполягають на включенні операції з продажу ОВДП до додатку ЦП Декларації (ЗІР, підкатегорія 102.20.02)

Тобто:


  1. якщо підприємство купує або погашає ОВДП, такі операції не підлягають податковим коригуванням і їх не показують у додатку ЦП;
  2. продаж ОВДП – це інша справа: за ним потрібно заповнити додаток ЦП і врахувати результат у Декларації.


Згідно з пп. 141.2.1–141.2.5 ПКУ у додатку ЦП фіксують:


  1. У рядку 01.3 – дохід від продажу ОВДП (загальна сума поточного доходу).
  2. У рядку 02.3 – витрати на їх придбання.
  3. У рядку 4.1.4 – загальний фінрезультат, тобто різницю між доходом і витратами:
  4. якщо результат позитивний, його переносять у рядок 4.1.4 додатка РІ до Декларації;
  5. якщо від’ємний, він переноситься на наступний звітний період згідно з пп. 141.2.4 ПКУ.


Оскільки ОВДП не входять до переліку винятків з пп. 141.2.6 ПКУ, застосовують саме ці правила для продажу.


Отже, операцію продажу ОВДП:


  1. виділяють окремо від інших фінансових результатів;
  2. коригують відповідно до ПКУ через додаток ЦП;
  3. прибуток оподатковують у звітному періоді, збиток можна перенести.

Важливо! Для придбання чи погашення ОВДП податкового коригування не потрібно – такі витрати та надходження включають до податків на підставі бухгалтерського обліку

Якщо йдеться про погашення ОВДП (а не продаж), такі операції не включають до окремого обліку згідно з пп. 141.2.6 ПКУ. У цьому випадку застосовують звичайні правила бухобліку.


Висновки


Операції з продажу облігацій внутрішньої державної позики (ОВДП) вимагають ретельного дотримання облікових і податкових правил. Основні аспекти, які слід враховувати:


  1. Продаж ОВДП не підлягає оподаткуванню ПДВ, але потребує окремого відображення в податковій декларації.
  2. У бухгалтерському обліку важливо правильно визначати справедливу вартість і відображати зміну вартості як доходи або витрати.
  3. Для великодохідних підприємств необхідно вести окремий облік фінансових результатів від операцій із цінними паперами відповідно до ПКУ.


Дотримання цих вимог забезпечує коректність звітності, знижує ризики податкових коригувань і допомагає підприємствам ефективно управляти своїми фінансовими активами.


Олена СТЕПАНОВА, консультант з обліку та оподаткування, практикуючий головний бухгалтер


Статті за темою:


Облігації внутрішньої державної позики (ОВДП)

Придбання ОВДП: бухгалтерський облік та варіанти операцій

Декларація з податку на прибуток із додатками: інструкція зі складання


Шаблони та зразки:


Податкова декларація з податку на прибуток з додатками

Отримуйте щодня свіжі новини та корисні подарунки 🎁👇