Штрафи за порушення строків реєстрації ПН/РК: правила для ФОПів!

За результатами камеральної перевірки платника податків (позивача) орган ДПС (відповідач) склав акт від 15.11.2023 про результати камеральної перевірки щодо своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ФОП (далі – акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення позивачем пункту 201.10, пп. 69.1 п. 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), а саме несвоєчасна реєстрація податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН на загальну суму податку на додану вартість, у тому числі:

1. до 15 календарних днів на суму ПДВ 29 354,37 грн;
2. від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 27 993,08 грн;
3. від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 191 764,19 грн;
4. від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 3 955 374,16 гривні.

Було прийнято податкове повідомлення-рішення, яким до платника, за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, визначених пунктом 201.10 ПКУ, на підставі п. 120¹.1 ПКУ застосовано штраф у сумі 1 648 213,01 гривні.

Платник його оскаржив до адміністративного суду. Суд першої інстанції частково став на бік позивача. Суд апеляційної інстанції у задоволені позовних вимог відмовив.

Верховний Суд (далі – ВС) проаналізував приписи ПКУ, з врахуванням змін норм під час воєнного стану, та вказав на таке.

Положення п. 201.10 та п. 120¹.1 ПКУ перебувають у нерозривній єдності, оскільки мають взаємно відсильні норми одна на одну.

Далі, ВС проаналізував вимоги Закону України від 12.01.2023 №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі – Закон) якими, зокрема було запроваджено підпункти 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ та дійшов наступних висновків.

Законом не визначається прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень п. 201.10 та п. 120¹.1 ПКУ на період всього воєнного часу.

Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПКУ, за темпоральним критерієм можна поділити на наступні періоди:

1. Перший період – до воєнного стану, період воєнного стану до 08 лютого 2023 року;
2. Другий період – з 08 лютого 2023 року та до закінчення 6-ти місяців після припинення/скасування воєнного стану;
3. Третій період – після 6-ти місяців після припинення/скасування воєнного стану.

Із зазначених положень податкового законодавства вбачається, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:

1. Перший період - п. 201.10 та п. 120¹.1 ПКУ;
2. Другий період - п. 89 та п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ;
3. Третій період - п. 201.10 та п. 120¹.1 ПКУ.

Щодо питання, чи можуть мати приписи п. 89 та п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ зворотну дію у часі, ВС вказав, що згідно зі ст. 58 Конституції України, закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Про зворотну дію в часі приписів п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, на думку ВС можна було б говорити тільки в наступних випадках:

1. якщо б це нормативне положення (п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ) мало відношення до п. 201.10 ПКУ. Тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у п. 201.10 ПКУ;
2. якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до п. 120¹.1 ПКУ, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);
3. якщо б нові положення податкового законодавства (в тому числі й приписи п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ) прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.

У випадку, що був досліджений у даній судовій справі, вищезазначені умови є відсутніми.

Отже, на думку ВС, положення п. 89 та п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності.

З приводу релевантності рішення Конституційного Суду України (далі – КСУ) від 18.12.2024 (рішення №12-р(ІІ)/2024), на яке посилався платник податків, в аспекті цієї судової справи ВС вказав на таке:

У Рішенні КСУ мова йде саме про «нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність», а не про спеціалізовані нормативно-правові акти податкового законодавства.

Таким чином, ВС резюмував, що правові позиції закріплені у зазначеному Рішенні КСУ не є релевантними для їх застосування в рамках проваджень, що стосуються податково-правового регулювання.

Отже, ВС вказав, що порушення, що є предметом розгляду у цій справі мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість.

Таким чином, склалася ситуація, коли платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок (щодо реєстрації податкових накладних).

За таких обставин, ВС підтримав правову позицію податкового органу.

Джерело: постанова ВС від 18.02.2025 у справі №400/226/24