Собівартість товарів, продукції, робіт та послуг: як розрахувати, щоб уникнути штрафів

1. Виробнича собівартість та собівартості реалізації: основні аспекти
2. Основні помилки при формуванні собівартості реалізованих товарів
3. Основні помилки при формуванні виробничої собівартості продукції, робіт, послуг
4. Основні ризики донарахувань за податковими зобов’язаннями (відсутність та наявність)
5. Висновки

Виробнича собівартість та собівартості реалізації: основні аспекти

Собівартість в економічному житті підприємства вживається у двох основних значеннях: собівартість як один із показників визначення рентабельності підприємства для управлінського персоналу, і собівартість як категорія визначення понесених витрат, яка фіксується та обліковується відділом бухгалтерії. Дана стаття торкнеться саме бухгалтерських аспектів собівартості та ризиків, а також можливого податкового навантаження, яке з неї випливає.

Для початку слід розрізняти собівартість виробництва та собівартість реалізації.

Виходячи з НПСБО 16 «Витрати»:

собівартість виробництва – це накопичені прямі, загальновиробничі, інші прямі витрати (п. 11) необхідні для виготовлення продукції, чи виконання певного виду робіт, надання послуг.

Відповідно собівартість виробництва буде у тих підприємств, які виготовляють продукцію, виконують роботи (будівельно-монтажні, ремонтні) або надають певні послуги (технічне обслуговування оргтехніки, прибирання, ремонт автомобілів, інформаційні послуги). За загальним правилом усі такі підприємства ведуть калькулювання витрат на виробництво такої продукції, робіт чи послуг, використовуючи рахунок 231.

Виходячи з характеру виробничого процесу та статей витрат, які несе підприємство, а також керуючись положеннями Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємства і організацій від 30.11.1999 №291, підприємство може не використовувати 231 рахунок у випадку відсутності понесених прямих матеріальних витрат на виробництво, а також відсутності загальновиробничих витрат. В усіх інших випадках слід використовувати 231 рахунок для накопичення усіх прямих витрат та розподілених загальновиробничих витрат підприємства.

Що стосується собівартості товарів, то тут ситуація значно простіша, і бухгалтерам слід керуватись положеннями НПСБО 9 «Запаси» для визначення первісної вартості товарів (281 рахунок) та оцінки вибуття запасів.

Також слід пам’ятати, що запаси обліковуються на балансі за найменшою з двох оцінок: первісна вартість або чиста вартість реалізації.

Саме незастосування або некоректне використання цього пункту у бухгалтерському обліку може призводити до викривлення інформації у балансі, а також до непорозумінь з фіскальними органами щодо визначення оподатковуваного прибутку або бази для визначення ПДВ.

Собівартість реалізації – це та сума витрат, яка буде зменшувати отриманий дохід по проданим товарам, продукції, роботам чи послугам. Дана сума витрат має напряму відноситись до отриманого доходу:

«Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п. 7 НПСБО 16)».

Для відображення суми собівартості реалізації використовуються наступні бухгалтерські рахунки:

1. 901, 902, 903.

Основні помилки при формуванні собівартості реалізованих товарів

Основною помилкою буде відсутність в Обліковій політиці методу вибуття товарів з балансу.

Пам’ятаємо, що відсутність даного критерію вибуття дає фіскальним органам право застосувати найбільш оптимальний метод з позиції донарахування податкових зобов’язань.

Нагадуємо, що серед найпоширеніших методів вибуття товарів є або метод ФІФО (перший прийшов, перший пішов), або метод середньозваженої собівартості. У випадку торгівлі специфічними товарами, підприємство може використовувати метод ідентифікованої собівартості таких товарів.

Також бухгалтер може використовувати різні методи вибуття запасів у різні звітні періоди, або бухгалтер може вирішити змінити метод вибуття товарів. Це груба помилка, оскільки метод вибуття запасів – це облікова політика, і при прийнятті такого рішення підприємство повинно ретроспективно перерахувати усі попередні періоди для дотримання методу послідовності ведення бухгалтерського обліку. Відповідно, метод вибуття запасів це рішення, яке приймається на початку діяльності підприємства і застосовується ним послідовно з періоду в період. Застосувати інший метод підприємство може щодо іншого типу запасів, товарів або коли підприємство змінює діяльність чи розширяє сферу торгівлі.

Продаж товарів нижче собівартості в жодному випадку не є помилкою, це дуже часто економічна необхідність. В даному випадку ми говоримо не про помилку, а про податкові наслідки, які це матиме для певних податкових зобов’язань.

Обов’язковим пунктом облікової політики підприємства також слід вважати прописування способу визначення чистої ціни реалізації. Різниця між первісною вартістю і чистою вартістю реалізації списується на витрати періоду, що зменшує оподатковуваний прибуток підприємства, проте така сума витрат буде додатковою базою для донарахування ПДВ. Тому усі ці аспекти слід детально прописати як в Обліковій політиці, так і як алгоритм дій бухгалтера, який буде відповідальним за дані операції.

Основні помилки при формуванні виробничої собівартості продукції, робіт, послуг

Невикористання 231 рахунку

Наявність загальновиробничих витрат та їх коректне розподілення дає можливість зважити навантаження на різні види продукції, робіт чи послуг, а також дає можливість управляти собівартістю з метою оптимізації виробничої собівартості.

Відсутність нормативних калькуляцій, кошторисів, специфікацій

Абсолютно згідні з позицією, що дані документи не є первинними, і бухгалтер не зобов’язаний їх надавати перевіряючим органам на першу ж вимогу. Проте, наявність таких документів в першу чергу дає можливість правильно розрахувати нормативні прямі витрати та відсікти понаднормові. По-друге, норми звужують поле для шахрайства та зловживань всередині компанії. По-третє, найважливіше, дані документи дають можливість обґрунтувати суму виробничої собівартості, а в подальшому і суму списаної собівартості реалізації.

Включення наднормативних витрат на 231 рахунок

Це грубе порушення стандартів ведення бухгалтерського обліку.

Як наслідок, ви завищуєте виробничу собівартість продукції (майбутній 26 рахунок, а при реалізації 901 рахунок), робіт чи послуг (майбутній 903 рахунок). І позиція фіскалів може бути жорстка – зняти з витрат, без включення до витрат того періоду, в якому такі понаднормові витрати були понесені. Понаднормові витрати – це не прямі витрати 231 рахунку, вони відносяться на витрати того періоду, в якому понесені. Інше питання, з яким слід розібратись чи є винні особи у такому понаднормовому списанні і що з чим слід робити.

Основні ризики донарахувань за податковими зобов’язаннями (відсутність та наявність)

Продаж товарів нижче собівартості

Податок на прибуток: звичайна ціна (необхідність доведення, що така ціна є ринковою) відсутність або зниження ризику співпраці з пов’язаними особами. Якщо ці критерії витримано – ризик мінімальний.

ПДВ: база оподаткування операцій з постачання товарів / послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів (ст. 188 ПКУ). В даному випадку сума різниці між балансовою вартістю та ціною продажу буде додатковою базою для нарахування ПДВ, та обов’язком виписати на таке перевищення податкову накладну.

Продаж самостійно виготовленої продукції, робіт, послуг нижче собівартості

Податок на прибуток: економічна доцільність, господарська діяльність – основні критерії при визначенні оподатковуваного прибутку. Важливим є обґрунтування правильності формування виробничої собівартості, оскільки продаж нижче виробничої собівартості. Пильна увага фіскальних органів спрямована саме на доведення правильності її формування (фактично детальний аналіз 231 і 91 рахунку).

ПДВ: база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін (ст. 188 ПКУ). Необхідність обґрунтування звичайної ціни.

Згідно положень ПКУ, а саме п. 14.1.71:

звичайна ціна – ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом.

Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу (трансферне ціноутворення). Дана позиція підтверджується ДПС у своїх ІПК (ІПК 06.03.2020 №965/6/99-00-07-03-02-06; ІПК 16.04.2019 №1620/6/99-99-15-03-02-15), а також ще раз сформульовано у Постанові ВСУ від 05.01.2021 по справі №200/1718/20-а.

Загальний ризик як для формування виробничої собівартості, так і для собівартості реалізації товарів, продукції, робіт, послуг становить відсутність первинних документів.

Це теж поширена помилка серед бухгалтерів, на жаль.

Усі господарські операції на підприємстві, які виражають певний процес (оприбуткування ТМЦ, передача у виробництво, передача з цеху в цех, нарахування заробітної плати, списання браку, оприбуткування відходів тощо), або які відображають зміну вартості певного процесу (комплектація товарів, фасування ТМЦ в тару, покращення ТМЦ, доробка, дообладнання тощо) потребують правильного документального оформлення. Серед таких важливих процесів є виробництво. Цей процес містить багато складових і слід пам’ятати про необхідність наявності основних виробничих документів:

1. Накладна-вимога про переміщення ТМЦ.
2. Звіт виробництва за зміну.
3. Матеріальний звіт на будівництві.
4. Розподіл загально-виробничих витрат.
5. Списання понаднормових витрат.
6. Переміщення ТМЦ.
7. Наряд на виконання робіт (заробітна плата).
8. Звіт по формуванню фактичної собівартості.
9. Акт оприбуткування готової продукції.
10. Акт виконаних робіт, послуг.
11. Видаткова накладна на реалізацію товару.
12. Калькуляція, кошторис, специфікація (як основа нормативних витрат).

Наявність таких документів надасть низку переваг:

1. впорядкованість виробничого процесу,
2. контроль за витрачанням ТМЦ,
3. прогнозованість витрат періоду, підтвердження понесених витрат та обґрунтованість понесених витрат як перед управлінцями компанії, так і перед фіскальними органами.

Висновки

1. Виробничий процес на підприємстві потребує прописування методів та способів його ведення та обліку в Обліковій політиці, яка буде як джерелом знань для бухгалтерів, так і способом захисту від фіскальних органів.
2. Виробничий процес повинен бути правильно і в повному обсязі задокументований на підприємстві.
3. Використання правильних бухгалтерських рахунків (231, розподіл 91 рахунку) дозволить управлінцям компанії приймати правильні рішення, а бухгалтерам в повній мірі оцінити накопичені та понесені виробничі витрати.
4. Усі господарські рішення щодо продажу нижче виробничої собівартості повинні бути викликані в першу чергу економічними потребами та доцільністю для підприємства, і не повинні викликати жодного страху чи сумнівів, проте слід пам’ятати, що такі операції мають різні податкові наслідки і потрібно розуміти як їх застосовувати при тих чи інших операціях, щоб уникати зайвих штрафів.

Тетяна КРУПА, головний бухгалтер в компанії BOSCH SERVICE з понад 20-річним досвідом роботи в галузях виробництва, оптової торгівлі, послуг і будівництва

Шаблони та зразки документів:

Накладна-вимога на відпуск/внутрішнє переміщення/матеріалів - Типова форма № М-11

Статті на тему:

Передача запасів у виробництво, документальне оформлення та погляд ДПС, судові кейси

Як облікова політика може захистити платника під час перевірки

Облікова політика підприємства: 7 порад для ідеальності

Облікова політика – сукупність принципів, методів і процедур, які використовує підприємство для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності. Пропонуємо Вам безкоштовне рішення для полегшення завдання з підготовки документа та мінімізації податкових ризиків – Конструктор Облікова політика