ФОП і відшкодування комунальних платежів при оренді

Відшкодування комунальних платежів при оренді – правові підстави

На практиці так склалося, що багато комерційної нерухомості перебуває у власності фізичних осіб. При цьому в оренду її фізособа надає в статусі ФОП (на загальній системі або на єдиному податку групи 2 або 3).

При цьому, часто за договором оренди передбачають, що орендар сплачує окремо:

1. орендну плату – цей платіж фіксований в гривні або в еквівалентній сумі валюти (тут орендодавець фактично заробляє «чистий прибуток»),
2. окремо компенсує комунальні та експлуатаційні платежі (тут прибутку немає, перевиставляються фактично понесені витрати).

Це фактично відповідає нормі ст. 797 Цивільного кодексу України:

Плата, яка справляється з наймача будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), складається з плати за користування нею і плати за користування земельною ділянкою.

Крім того, окрема оплата орендарем комунальних послуг чітко передбачена чинним законодавством України, зокрема, у випадку, коли орендується державне чи комунальне майно.

Навіть затверджений Примірний договір про відшкодування витрат балансоутримувача на утримання орендованого майна (у тому числі місць загального користування та прибудинкової території) та надання комунальних послуг орендарю (далі - Договір) (наказ ФДМУ від 05.09.2023 №1576). Таким Договором передбачається, що балансоутримувач забезпечує обслуговування і експлуатацію будівлі, у зв'язку з чим укладає із постачальниками комунальних та інших послуг відповідні договори, за якими балансоутримувач отримує такі послуги:

1. Постачання електроенергії.
2. Водовідведення і водопостачання.
3. Теплопостачання.
4. Послуги з вивезення твердих побутових відходів.
5. Постачання природного газу.
6. Послуги з розподілу природного газу.
7. Послуги з дератизації та дезінсекції.
8. Прибирання та догляд за прибудинковою територією.
9. Обслуговування димових, вентиляційних каналів та ліфтів.

За визначенням Договору про відшкодування витрат на утримання орендованого майна Орендар відшкодовує Балансоутримувачу його витрати за Договорами на надання комунальних та інших послуг у розмірі:

1. ціни спожитої Орендарем кількості одиниць виміру обсягу отриманої комунальної послуги, визначеної відповідно до показань вузла обліку – у разі наявності вузла обліку для Орендованого майна;
2. ціни спожитих послуг пропорційно площі Орендованого майна у загальній площі Будівлі – у разі відсутності вузла обліку для Орендованого майна або неможливості вимірювання обсягів отриманих послуг вузлами обліку;
3. орендар відшкодовує Балансоутримувачу частину витрат зі сплати земельного податку пропорційно площі Орендованого майна у загальній площі Будівлі та займаній нею площі Земельної ділянки.

Отже, при оренді державного чи комунального майна комунальні послуги при оренді будівель / їх частин в обов`язковому порядку сплачуються окремо від орендної плати. Інші суб`єкти господарювання теж мають право це робити.

Відшкодування комунальних платежів при оренді: орендодавець – юрособа

Окреме відшкодування комунальних послуг при оренді можуть застосовувати юридичні особи недержавної форми власності на будь-якій системі оподаткування.

При цьому позиція ДПС тут лояльна:

1. Юрособа на єдиному податку (ЗІР, категорія 108.01.02):

Чи включається до доходу ЮО - платника ЄП третьої групи відшкодована орендарем сума комунальних платежів?

… Орендна плата – це фіксований платіж, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї господарської діяльності. Розмір орендної плати може бути змінений за погодженням сторін, а також в інших випадках, передбачених законодавством (ст. 286 ГКУ).

Таким чином, сума комунальних платежів, яка згідно договору оренди відшкодовується орендарем окремо від орендної плати, включається до доходу юридичної особи – платника єдиного податку третьої групи (орендодавця).

2. Юрособа на загальній системі оподаткування (ЗІР, категорія 101.04):

Чи включаються кошти, отримані як відшкодування (компенсація) земельного податку та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки до складу орендної плати, та чи включаються такі суми до бази оподаткування ПДВ орендодавця (у тому числі за умови, якщо між орендодавцем та орендарем укладено окремі договори про надання орендарем компенсації таких витрат)?

Отримані  орендодавцем (крім бюджетної установи)  кошти є складовою частиною орендної плати та включаються до бази оподаткування та оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку, у тому числі за умови, якщо між орендодавцем та орендарем укладено окремі договори про надання орендарем компенсації таких витрат.

Також варто звернути увагу на ЗІР, категорія 101.16:

Як складається податкова накладна за операцією з постачання послуг оренди нежитлового приміщення, якщо договором передбачено компенсацію орендарем витрат на його утримання (комунальні послуги тощо)?

Податкова накладна складається постачальником (орендодавцем) на суму орендної плати, яка включає в себе відшкодування (компенсацію) витрат, пов’язаних з утриманням та обслуговуванням орендованого майна…

Відшкодування комунальних платежів при оренді: орендодавець – ФОП

А ось тут з невідомих нам причин в 2024 році ДПС по такому самому відшкодуванню вартості комунальних послуг орендодавцю-ФОПу дійшла зовсім протилежного висновку.

1. Для ФОП на загальній системі (ЗІР, категорія 104.05):

Чи включає ФОП на загальній системі оподаткування до складу витрат вартість оплачених комунальних послуг з утримання приміщення, яке вона здає в оренду в межах підприємницької діяльності?

…До переліку витрат, безпосередньо пов’язаних з отриманням доходів, належать, зокрема, інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов’язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в пп. 177.4.1-177.4.3 ПКУ, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв’язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп. 177.4.4 ПКУ).

Разом з тим, відповідно до п. 177.6 ПКУ у разі якщо фізична особа - підприємець отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими ПКУ для платників податку - фізичних осіб.

Враховуючи викладене, та приймаючи до уваги те, що суб’єктом права приватної власності нерухомого майна, яке надається в оренду, визнається саме фізична особа, а не фізична особа – підприємець, а також зважаючи на положення Закону № 2189 відповідно до якого договір на надання житлово-комунальних послуг укладається з виконавцем цих послуг безпосередньо фізичною особою як власником майна, то кошти, які сплачуються орендарем на користь фізичної особи - орендодавця у вигляді відшкодування витрат на оплату спожитих комунальних послуг, не включаються до доходу фізичної особи – підприємця. Також до витрат фізичної особи – підприємця не включаються витрати на оплату вказаних послуг, яка здійснюється орендодавцем самостійно.

2. Для ФОП на єдиному податку (ЗІР, категорія 107.01.03):

Чи включається до доходу ФОП – платника ЄП другої та третьої групи (крім е-резидента) відшкодована орендарем сума комунальних платежів?

…Оскільки отримання фізичною особою – підприємцем – платником єдиного податку доходу у вигляді відшкодування суми комунально-житлових послуг не передбачає надання зазначених послуг таким підприємцем на користь юридичної особи або фізичної особи – підприємця (орендарів), то такий дохід не включається до доходу фізичної особи – підприємця, але оподатковується за загальними правилами, встановленими ПКУ для платників податку – фізичних осіб.

…до загального місячного (річного) оподаткованого доходу платника податку включаються, зокрема:

1. дохід, отриманий таким платником як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 ПКУ) у вигляді суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат … (пп. «г» пп. 164.2.17 ПКУ);
2. інший дохід, крім зазначених у ст. 165 ПКУ (пп. 164.2.20 ПКУ).

Згідно з п. 167.1 ПКУ ставка податку становить 18% бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пп. 167.2-167.5 ПКУ).

Також зазначені доходи є об’єктом оподаткування військовим збором (ВЗ) для платників, зазначених у пп. 1 пп. 1.1 п. 16-1 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ (пп. 1 пп. 1.2 п. 16-1 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ).

…у разі якщо орендарем (юридичною особою або фізичною особою – підприємцем) виплачується на користь фізичної особи дохід у вигляді суми відшкодованих витрат, понесених на сплату комунальних послуг або орендар компенсує сплачені комунальні послуги власнику майна, то такий дохід включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичної особи з відповідним оподаткуванням.

Разом з тим, якщо зазначений дохід виплачується орендарем – фізичною особою на користь фізичної особи – власника майна (орендодавця), то орендодавець зобов’язаний включити суму такого доходу до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок (ВЗ) з таких доходів...

Зазначимо, що така відповідь ДПС передбачає ситуацію, коли в оренду надається приміщення (житлове чи нежитлове), і власник такого приміщення (фізособа) сплачує за житлово-комунальні послуги, встановлені для фізичних осіб у відповідності із Законом України «Про житлово-комунальні послуги» від 09.11.2017 №2189-VIII (далі - Закон №2189).

Статтею 1 Закону №2189 визначено наступне:

1. житлово-комунальні послуги – це результат господарської діяльності, спрямованої на забезпечення умов проживання та/або перебування осіб у житлових і нежитлових приміщеннях, будинках і спорудах, комплексах будинків і споруд відповідно до нормативів, норм, стандартів, порядків і правил, що здійснюється на підставі відповідних договорів про надання житлово-комунальних послуг;
2. індивідуальний споживач – фізична або юридична особа, яка є власником (співвласником) нерухомого майна, або за згодою власника інша особа, яка користується об’єктом нерухомого майна і отримує житлово-комунальну послугу для власних потреб та з якою або від імені якої укладено відповідний договір про надання житлово-комунальної послуги.

Раніше подібна позиція вже озвучувалась в деяких ІПК. Наприклад, ІПК від 01.08.2023 № 2232/ІПК/99-00-24-03-03-06, ІПК ГУ ДПС у м. Києві від 21.10.2019 № 891/10/26-15-33-18-12/ІПК.

Таким чином, на думку ДПС, якщо відбувається відшкодування комунальних витрат ФОПу-орендодавцю нерухомого майна, то:

1. Це буде розглядатися, як оподаткований дохід фізособи (не ФОП!), як додаткове благо - пишемо «відшкодування», то код виплати в додатку 4ДФ – 126. Або як інший дохід - пишемо «компенсація», то код виплати – 127.
2. Такі доходи оподатковуються ПДФО (18%) та ВЗ (5%).
3. Якщо виплату проводить суб`єкт господарювання (юрособа або ФОП) – він є податковим агентом орендодавця, відповідно має утримати ці податки при виплаті компенсації орендодавцю та сплатити їх до бюджету, а також показати в додатку 4ДФ Податкового розрахунку. Якщо податковий агент не утримає та не сплатить ці податки, при перевірці він отримає штраф – від 10 % до 75 % суми несплачених податків (ст. 125-1 ПКУ).
4. Якщо виплату проводить орендар - звичайна фізособа (не суб`єкт господарювання), то фізособа-орендодавець має самостійно задекларувати ці доходи в річній декларації про майновий стан доходи до 01 травня наступного за звітним року та сплатити ПДФО та ВЗ до бюджету до 01 серпня наступного за звітним року.
5. ЄСВ на суму відшкодування комунальних платежів не нараховується, оскільки фізособа не надає ці послуги самостійно за договором цивільно-правового характеру.

Маємо зазначити, що майже рік тому позиція ДПСУ була кардинально протилежною при тих самих дійсних нормах ПКУ (!). З нею можна ознайомитись у ЗІР, категорія 107.01.03

Таким чином, при незмінних нормах чинного законодавства на даний час ДПС змінила підхід до правил оподаткування певних доходів ФОП, чим порушила один з принципів оподаткування, а саме рівність всіх платників перед законом (пп. 4.1.2 ПКУ), адже одна і та сама операція платників однієї категорії (платників єдиного податку) щодо компенсації комунальних послуг при оренді - у юридичних та фізичних оподатковується по-різному в той час, коли ПКУ визначає для них однакові правила оподаткування.

Що робити зараз?

По-перше, можна отримати ІПК, яка буде вашим персональним «охоронцем» від штрафів.

Станом на зараз ДПС надає на письмові звернення платників ІПК, які відрізняються від «не персоніфікованої» відповіді в ЗІР.

Наприклад, в ІПК від 19.11.2024 р. N 5320/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК вказано наступне:

«… платник є фізичною особою - підприємцем та перебуває на спрощеній системі оподаткування другої групи. Планує здійснювати діяльність з надання нерухомості в оренду (КВЕД 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна) проте залишається не зрозумілим питання щодо компенсації комунальних послуг за КВЕД 68.20.

Платник податку просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи включається до доходу фізичної особи - підприємця - платника єдиного податку другої та третьої групи відшкодована орендарем сума комунальних платежів?
2. Чи може фізична особа - підприємець отримувати відшкодовану орендарем суму комунальних платежів як дохід по КВЕД 68.20?
3. Чи потрібно фізичній особі - підприємцю відкривати інший КВЕД для отримання відшкодованих орендарем сум комунальних платежів за договором оренди нерухомого майна в рамках єдиного податку?

…перелік доходів, які не включаються до складу доходу платника єдиного податку, визначено п. 292.11 ПКУ.

…у разі якщо відповідно до умов договору оренди, укладеного між фізичною особою - підприємцем - платником єдиного податку другої та третьої групи, сплата комунальних платежів здійснюється у складі орендної плати, тобто сума орендної плати включає суму комунальних платежів, то з метою оподаткування дохід у вигляді сплачених комунальних платежів повністю включається до доходу платника єдиного податку, як орендна плата з відповідним оподаткуванням.

Водночас якщо умовами договору оренди сплата комунальних платежів здійснюється орендарем окремо від орендної плати у вигляді відшкодування витрат орендодавця на сплату комунальних послуг, то сума цих платежів оподатковується за загальними правилами, встановленими розділом IV Кодексу для платників податків - фізичних осіб»

По-друге, можна скористатись порадою з цієї ІПК:

1. Пропишіть в договорі оренди, що орендна плата включає забезпечення об`єкта оренди електропостачанням, водопостачання, теплопостачанням.
2. Можливо, сторони договору узгодять такі правила визначення суми орендної плати – постійна частина та змінна частина орендної плати. В цій ситуації, на нашу думку, прийдеться робити щомісячні додаткові угоди до договору оренди та узгоджувати загальну суму оренди за кожний місяць окремо, оскільки змінна частина орендної плати буде кожен місяць різною.
3. Або ж сторони узгодять фіксовану ціну орендної плати в місяць виходячи, наприклад, з даних за минулий рік: (сума фіксованої оренди + змінна частина (покриття комунальних платежів)) х індекс інфляції (або індекс валютного курсу)) поділити на 12 місяців. Індекси можна взяти прогнозні «наперед». Договором може бути передбачено, ціна оренди може переглядатися сторонами за останній місяць року (або строку дії договору оренди), для того щоб фактично «вирівняти» суму відшкодування комунальних платежів (збільшити або зменшити те, що вже сплатили за попередні місяці).

По-третє, переоформіть договори за комунальними послугами на орендаря, якщо договір оренди фактично «вічний», якщо це можливо.

Додатково радимо ознайомитись із консультацією Як у договорі оренди визначити умови, що не відбувається компенсація комунальних послуг

Якщо все ж оподатковувати компенсацію комунальних платежів, як дохід фізичної особи

В цій ситуації має бути договір компенсації (відшкодування) витрат на комунальні послуги між орендарем (юрособа, ФОП) та фізособою-власником майна.

Оплату за цим договором вже немає сенсу сплачувати на рахунок ФОП. Проте, якщо така оплата і зайде на рахунок ФОП, то на нашу думку, з посиланням на позицію ДПСУ можна стверджувати, що не всі кошти, які надходять на рахунок ФОП, оподатковуються як дохід ФОП, тим пак - вони будуть оподатковані за більшими ставкам податків (як для звичайної фізособи).

На відшкодування витрат рекомендуємо складати Акти приймання-передачі витрат по відшкодуванню (компенсації) комунальних послуг за відповідний місяць (довільна форма, рекомендуємо затвердити як додаток до договору).

В такому акті маєте вказати загальну суму відшкодування комунальних та інших послуг (можливо, ще будуть відшкодовуватись податок на нерухоме майно та податок на землю), а також фразу, що «виплата буде проведена за вирахуванням утриманих обов`язкових податків та зборів».

До акту рекомендуємо додати завірені фізособою квитанції про нарахування / або сплату комунальних платежів, які сформовані постачальниками комунальних послуг. Орендар відшкодовує витрати на комунальні послуги пропорційно площі об`єкта оренди, або з урахуванням іншого алгоритму розподілу таких платежів, передбаченого договором, якщо орендується частина будівлі /приміщення, що належить орендодавцю.

Щодо податків

На нашу думку, якщо мова йде про відшкодування (компенсації) певних витрат фізособи, то сума «за замовчуванням» – це вартість спожитих послуг, яку фізособа надає Вам за квитанціями постачальників таких послуг. Ви ці суми нараховуєте як «грязні», з яких потім утримуєте ПДФО та ВЗ, і фактично фізособа отримує на руки суму меншу, ніж сплатила постачальникам комунальних послуг.

Тому, якщо хочете, щоб «на руки» орендодавцю потрапила повна сума комунальних платежів, необхідно прямо прописати в договорі, наприклад, так «доходом отримувача відшкодування витрат за комунальними послугами є вартість таких послуг, збільшена на коефіцієнт 1,2987».

Цей «натуральний» коефіцієнт отримали так: 100 / (100 – 18 (ПДФО) – 5 (ВЗ)) = 1,2987

Приклад. За січень 2025 року фізособа-орендодавець надала квитанції на нараховані витрати за комунальними платежами за об`єкт оренди (офіс) на суму 35600 грн.

В акті вказана сума відшкодування: 46233,72 грн (35600 грн х 1,2987) 

Тоді в обліку маємо наступне:

В додатку 4ДФ Податкового розрахунку нарахування та виплата відображають з кодом виплати 126:

1. гр. 3 та 3а – 46233,72 грн,
2. гр. 4 та 4а – 8322,07 грн,
3. гр. 5 та 5а – 2311,69 грн.

Висновки

1. На сьогодні маємо чергову історію із зміною позиції ДПС (без змін норм ПКУ чи інших законів!) щодо правил оподаткування для ФОП на єдиному податку та на загальній системі таких виплат, як відшкодування комунальних послуг за договором оренди нерухомого майна. Контролери вважають, що якщо ці відшкодування оплачуються окремо від орендної плати, то мають оподатковуватися як дохід фізособи (не ФОП!). Тобто, орендар є податковим агентом і має утримати з такої виплати ПДФО (18 %) та ВЗ (5% на час воєнного стану).
2. Щоб уникнути такого оподаткування, сторони договору оренди мають «сховати» цей платіж в загальну суму орендної плати, який буде оподаткований вже як дохід ФОП.
3. Сподіваємось, що через короткий час ДПСУ повернеться до коректної позиції щодо оподаткування такої компенсації як доходу ФОП, незалежно від того – окремо сплачена ця сума або в складі орендного платежу.

Валентина ВЕРХОГЛЯД, консультант з податків і зборів, САР