Чи можна змінювати критерії суттєвості з року в рік і як це відобразити у фінансовій звітності

1. Чи допускається зміна критеріїв суттєвості
2. Чи є зміна критеріїв суттєвості зміною облікової політики
3. Підстави для перегляду порогу суттєвості
4. Документальне оформлення рішення про зміну критеріїв суттєвості
5. Практичний приклад – розрахунок та перегляд порогу суттєвості у зв’язку зі зростанням доходів
6. Типові помилки та ризики
7. Висновки та рекомендації

Чи допускається зміна критеріїв суттєвості

Критерії суттєвості є складовою облікової політики підприємства та застосовуються з дотриманням принципу послідовності, визначеного ст. 4 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон про бух облік). Згідно з цим принципом, облікова політика підприємства повинна застосовуватися постійно з року в рік з метою забезпечення порівнянності показників фінансової звітності.

Водночас законодавство не забороняє перегляд окремих елементів облікової політики. Відповідно до п. 9 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Мінфіну від 07.02.2013 №73 (далі – НП(С)БО 1), підприємство може змінювати облікову політику, якщо така зміна забезпечує більш достовірне подання інформації у фінансовій звітності або зумовлена змінами нормативних вимог. Оскільки критерії суттєвості прямо впливають на рівень деталізації та подання показників, їх перегляд за наявності обґрунтованих причин є допустимим.

Визначення порогу суттєвості здійснюється на підставі професійного судження бухгалтера, що відповідає положенням п. 7 НП(С)БО 1, де зазначено, що інформація є суттєвою, якщо її пропуск або викривлення може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності. Разом з тим професійне судження не є довільним і повинно ґрунтуватися на економічному змісті операцій та принципі достовірного подання, передбаченому ст. 4 Закону про бухоблік.

Практична доцільність перегляду критеріїв суттєвості найкраще проявляється на конкретних прикладах, що ілюструють типові ситуації, з якими підприємства стикаються у своїй господарській діяльності.

Приклад 1. Зміна масштабів діяльності

Підприємство встановило поріг суттєвості на рівні 1% чистого доходу. У зв’язку зі значним зростанням обсягів реалізації та доходів такий поріг перестає відповідати принципу доцільності. Перегляд критеріїв суттєвості у цьому випадку відповідає вимогам п. 3 та п. 7 НП(С)БО 1, оскільки спрямований на забезпечення корисності та зрозумілості фінансової звітності.

Приклад 2. Зміна структури активів

У разі суттєвого збільшення вартості необоротних активів підприємство може переглянути поріг суттєвості для капіталізації витрат. Такий підхід узгоджується з НП(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Мінфіну від 27.04.2000 №92, який передбачає відображення активів з урахуванням їх значущості для фінансової звітності, та з принципом суттєвості, визначеним у НП(С)БО 1.

Приклад 3. Коливання фінансових результатів

Якщо у попередньому періоді підприємство мало мінімальний прибуток або збиток, а у звітному періоді фінансові показники істотно змінилися, збереження попереднього порогу суттєвості може призвести до викривлення сприйняття звітності. Перегляд критеріїв у такій ситуації відповідає вимогам ст. 4 Закону про бухоблік щодо повного та правдивого відображення фінансового стану.

Приклад 4. Зміни нормативного середовища

У разі змін у національних стандартах бухгалтерського обліку або законодавстві підприємство має право переглянути критерії суттєвості з метою коректного розкриття інформації у примітках до фінансової звітності, що відповідає п. 5 та п. 9 НП(С)БО 1.

Таким чином, зміна критеріїв суттєвості допускається законодавством, але за умови дотримання принципу послідовності, належного обґрунтування причин перегляду, відображення таких змін у наказі про облікову політику та розкриття інформації у примітках до фінансової звітності.

Чи є зміна критеріїв суттєвості зміною облікової політики

Критерії суттєвості є елементом облікової політики підприємства, оскільки вони визначають підходи до визнання, оцінки та подання інформації у фінансовій звітності. Водночас не кожна зміна критеріїв суттєвості автоматично визнається зміною облікової політики у розумінні законодавства.

Відповідно до п. 9 НП(С)БО 1, зміна облікової політики допускається, якщо вона забезпечує більш достовірне подання інформації або зумовлена змінами нормативних вимог. При цьому п. 12 НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Мінфіну від 28.05.1999 №137 (далі – НП(С)БО 6), розмежовує зміну облікової політики та зміну облікових оцінок.

Зміна критеріїв суттєвості, як правило, не призводить до зміни методів обліку, а лише впливає на рівень деталізації та розкриття інформації. Тому в більшості випадків така зміна має характер уточнення або перегляду облікових оцінок, а не повноцінної зміни облікової політики. Це означає, що нові критерії застосовуються перспективно, без перерахунку показників за попередні періоди.

Водночас, якщо перегляд критеріїв суттєвості супроводжується зміною підходів до визнання або оцінки господарських операцій (наприклад, змінюється порядок капіталізації витрат або групування статей звітності), така зміна може бути кваліфікована як зміна облікової політики. У цьому разі підприємство повинно дотримуватися вимог НП(С)БО 6 щодо відображення та розкриття інформації у фінансовій звітності.

Отже, відповідь на питання про характер зміни критеріїв суттєвості залежить від її суті та наслідків.

Підстави для перегляду порогу суттєвості

Поріг суттєвості не є фіксованою величиною та може переглядатися підприємством за наявності об’єктивних причин, що впливають на інформативність і достовірність фінансової звітності. Такий підхід узгоджується з принципом послідовності, визначеним ст. 4 Закону про бухоблік і положеннями НП(С)БО 1, які допускають застосування професійного судження для забезпечення корисності інформації.

Документальне оформлення рішення про зміну критеріїв суттєвості

Перегляд критеріїв суттєвості має бути не лише економічно обґрунтованим, а й належним чином задокументованим, оскільки саме документальне оформлення підтверджує правомірність застосування професійного судження бухгалтера. Відповідно до ст. 8 Закону України про бухоблік, відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та затвердження облікової політики покладається на керівника підприємства.

Рішення про зміну критеріїв суттєвості оформлюється шляхом внесення змін до наказу про облікову політику або затвердження окремого наказу керівника. У такому документі доцільно чітко визначити підстави перегляду порогу суттєвості, дату набрання чинності новими критеріями та перелік показників фінансової звітності, на які ці зміни впливають.

Особливу увагу слід приділити обґрунтуванню змін. Воно може містити посилання на зміну масштабів діяльності, структури активів, фінансових результатів або нормативного середовища. Наявність такого обґрунтування мінімізує ризики претензій з боку контролюючих органів та підтверджує дотримання принципів послідовності та достовірності обліку.

Крім того, інформація про зміну критеріїв суттєвості підлягає розкриттю у примітках до фінансової звітності відповідно до вимог НП(С)БО. У примітках слід зазначити:

1. характер змін;
2. причини їх запровадження;
3. вплив на показники звітності, якщо такий вплив є суттєвим для користувачів.

Таким чином, належне документальне оформлення рішення про зміну критеріїв суттєвості є ключовим елементом правомірного застосування професійного судження бухгалтера та запорукою прозорості фінансової звітності підприємства.

Зразок наказу про внесення змін в облікову політику наведено за посиланням, варто зазначити – формулювання підстави (п. 1) бажано конкретизувати, критерії (п. 2) можна викласти окремим додатком до наказу, важливо, щоб дата набрання чинності не була заднім числом.

Практичний приклад – розрахунок та перегляд порогу суттєвості у зв’язку зі зростанням доходів

Підприємство у 2023 році мало такі показники:

1. чистий дохід від реалізації – 10 000 000 грн;
2. фінансовий результат – 200 000 грн прибутку.

На підставі професійного судження в обліковій політиці було встановлено поріг суттєвості на рівні 1% чистого доходу, що становило:

1. 10 000 000 × 1% = 100 000 грн.

У 2024 році підприємство суттєво розширило діяльність, у результаті чого:

1. чистий дохід зріс до 45 000 000 грн;
2. фінансовий результат – 1 800 000 грн прибутку.

За незмінного підходу поріг суттєвості становив би:

1. 45 000 000 × 1% = 450 000 грн.

Такий рівень призводив би до того, що окремі статті витрат у сумі 300–400 тис. грн не визнавалися суттєвими, хоча вони істотно впливали на структуру витрат і фінансовий результат.

З огляду на вимоги п. 7 НП(С)БО 1 та принцип достовірного подання інформації, підприємство прийняло рішення переглянути критерії суттєвості та встановити поріг на рівні 0,5% чистого доходу.

Новий поріг суттєвості:

1. 45 000 000 × 0,5% = 225 000 грн.

Результат перегляду:

1. забезпечено більш адекватну деталізацію доходів і витрат;
2. збережено порівнянність і аналітичну цінність фінансової звітності;
3. зміни оформлено наказом про облікову політику та розкрито у примітках до фінансової звітності;
4. нові критерії застосовано перспективно, без перерахунку попередніх періодів.

Цей приклад демонструє, що перегляд порогу суттєвості не є формальною зміною облікової політики, а результатом професійного судження, спрямованого на дотримання вимог НП(С)БО 1 щодо повноти та корисності фінансової звітності.

Зразок тексту для приміток до фінансової звітності буде виглядати наступним чином:

Типові помилки та ризики

На практиці застосування та перегляд критеріїв суттєвості супроводжуються низкою помилок, які можуть призвести до викривлення фінансової звітності або претензій з боку контролюючих органів.

1. Формальний підхід до визначення порогу суттєвості

Однією з найпоширеніших помилок є механічне застосування фіксованого відсотка (наприклад, 1% доходу) без урахування специфіки діяльності підприємства, структури показників та потреб користувачів фінансової звітності. Такий підхід суперечить вимогам НП(С)БО 1 щодо застосування професійного судження.

2. Часті та необґрунтовані зміни критеріїв суттєвості

Регулярний перегляд порогу суттєвості без об’єктивних економічних причин може бути розцінений як порушення принципу послідовності облікової політики. Це створює ризики втрати порівнянності фінансової звітності та підвищує увагу контролюючих органів.

3. Відсутність належного документального оформлення

Зміна критеріїв суттєвості без внесення змін до наказу про облікову політику або без відповідного наказу керівника є суттєвим ризиком. За відсутності документального підтвердження професійне судження бухгалтера вважається необґрунтованим.

4. Нерозкриття інформації у примітках до фінансової звітності

Навіть за належного документального оформлення зміни критеріїв суттєвості підприємства нерідко не розкривають таку інформацію у примітках до фінансової звітності. Це порушує вимоги НП(С)БО 1 щодо повноти та прозорості звітності.

5. Використання порогу суттєвості для маніпулювання фінансовими показниками

Неприпустимою є ситуація, коли критерії суттєвості змінюються з метою впливу на фінансовий результат або приховування окремих витрат чи зобов’язань. Такий підхід створює високі ризики під час аудиту та перевірок.

6. Ігнорування сукупного ефекту показників.

Окремі суми можуть бути несуттєвими кожна окремо, але в сукупності формувати значний вплив на фінансову звітність. Неврахування сукупного ефекту є типовою методологічною помилкою.

7. Відсутність внутрішнього контролю за застосуванням критеріїв.

Якщо після зміни критеріїв суттєвості відсутній контроль за їх фактичним застосуванням у бухгалтерському обліку, це призводить до непослідовності та помилок у звітності.

Щоб мінімізувати ризики, підприємству доцільно застосовувати критерії суттєвості виважено, документально підтверджувати рішення про їх зміну та забезпечувати повне розкриття відповідної інформації у фінансовій звітності.

Висновки та рекомендації

1. Критерії суттєвості є важливим інструментом формування достовірної та корисної фінансової звітності. Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку не встановлюють фіксованих порогів суттєвості, надаючи підприємствам право застосовувати професійне судження з урахуванням специфіки діяльності та інформаційних потреб користувачів звітності.
2. Зміна критеріїв суттєвості допускається за наявності обґрунтованих економічних або нормативних підстав і не суперечить принципу послідовності облікової політики. Водночас така зміна має бути зумовлена реальними змінами у діяльності підприємства, а не прагненням вплинути на фінансові показники.
3. Для мінімізації ризиків та забезпечення прозорості фінансової звітності підприємствам доцільно дотримуватися таких рекомендацій:
4. переглядати критерії суттєвості лише за наявності об’єктивних причин, зокрема змін масштабів діяльності, структури активів або фінансових результатів;
5. документально оформлювати рішення про зміну порогу суттєвості шляхом внесення змін до наказу про облікову політику;
6. застосовувати нові критерії суттєвості перспективно, без перерахунку показників попередніх періодів, якщо інше не випливає з характеру змін;
7. забезпечувати належне розкриття інформації про зміну критеріїв суттєвості у примітках до фінансової звітності;
8. контролювати послідовність практичного застосування затверджених критеріїв у бухгалтерському обліку.
9. Таким чином, виважений та обґрунтований підхід до визначення і перегляду критеріїв суттєвості дозволяє підприємству дотримуватися вимог НП(С)БО, зберігати довіру користувачів фінансової звітності та мінімізувати ризики під час перевірок і аудиту.

Юлія КОВАЛЕНКО, головний бухгалтер, бізнес-тренер за програмою сертифікації CIPAEN – курс фінансового обліку 1, програми ACCA DipIFR(ukr), автор статей в профільні видання, лектор, консультант по податковим та бухгалтерським питанням, власник сертифікатів ACCA DipIFR, ACPM, САР, CIPA, SertIFRS.

Шаблони та зразки документів:

Наказ про внесення змін до наказу про облікову політику

Читайте більше:

Облікова політика підприємства: 7 порад для ідеальності

Як облікова політика може захистити платника під час перевірки

Суттєвість в обліку: значення, вимоги до визначення та документування