Податок на репатріацію: хто та коли його сплачує

1. Дохід з України – це…
2. Особливості сплати податку на репатріацію: загальні правила
3. Спеціальні ставки податку на репатріацію
4. Зменшення податку на репатріацію

Авансовий внесок з податку на прибуток, сплачений у зв’язку з нарахуванням/сплатою дивідендів, є невід’ємною частиною податку на прибуток та не може розцінюватися як податок, який справляється під час репатріації дивідендів (їх сплаті на користь нерезидентів) відповідно до п. 141.4 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) або міжнародних договорів України (п. 57.1¹.5 ПКУ).

Будь-які доходи з джерелом їхнього походження з іншої території України, що нараховуються (виплачуються) на користь осіб, які мають податкову адресу на тимчасово окупованій території, оподатковуються за правилами, встановленими ПКУ для їхньої виплати (репатріації) за кордон України (п. 26.3 підрозділу 10 розділу XX ПКУ).

У ПКУ термін репатріація зустрічається лише двічі у наведених вище нормах, але можна зробити висновок, що під нею мається на увазі виплата нерезиденту доходів, джерело походження яких територія України.

За загальним правилом ПКУ податок на репатріацію є підвидом податку на прибуток підприємств (принаймні правила його сплати містяться в розділі ІІІ ПКУ, яким цей податок регулюється), сплачується він за ставкою 15%, а у деяких випадках – за ставками 0%, 2%, 4%, 5%, 6%, 12% або 18%.

При цьому податком на репатріацію оподатковується дохід з джерелом походження з України. Спрощено:

Репатріація – це повернення/перерахування нерезиденту доходу, заробленого ним в Україні. Податок на репатріацію застосовується державою з тією метою, щоб українські платники податку на прибуток не могли ухилитися від сплати податку на прибуток чи бодай оптимізувати його, сплативши нерезиденту певну суму коштів, яка включається до складу витрат і зменшує базу оподаткування податком на прибуток в Україні, а за межами України оподатковується за нижчою ставкою, або взагалі не оподатковується.

Оподаткування податком на репатріацію відповідних доходів нерезидента є одним із шляхів, яким держава намагається перешкоджати податковій оптимізації.

Дохід з України – це…

Згідно з п. 14.1.54 ПКУ дохід з джерелом їх походження з України – це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді:

а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні;

б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів;

в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів;

г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України;

ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України;

д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов’язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов’язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо);

е) спадщини, подарунків, виграшів, призів;

є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору;

ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю;

з) доходів від відчуження прав на видобуток та розробку родовищ корисних копалин, мінеральних джерел та інших природних ресурсів;

и) прибутків від відчуження акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи), які відповідають певним умовам.

Крім того, перелік доходів, які оподатковуються податком на репатріацію, міститься в пп. 141.4.1 ПКУ. Певною мірою він накладається на перелік доходів, перелічених у зазначеному п. 14.1.54 ПКУ, однак орієнтуватися слід саме на цей «спеціальний» перелік.

Отже, податок на «репатріацію» є певним підвидом податку на прибуток

Він має свої ставки, базовою є ставка 15%. І він стосується не будь-якої виплати нерезиденту, а лише такої виплати, яка є доходом з джерелом походження з України. Наприклад, постачальник автомобілів в Україну отримує виручку (оплату свого товару), а не доходи з джерелом походження з України. Проте в деяких випадках ця межа є досить спірною, тому й виникають спори з контролюючим органом щодо того, що є виручкою, а що є доходом, який оподатковується податком на репатріацію.

Особливості сплати податку на репатріацію: загальні правила

Відповідно до пп. 141.4.2 ПКУ особами, відповідальними за отриманням державою податку на репатріацію є резиденти, у тому числі:

1. юридична особа;
2. фізична особа - підприємець;
3. фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність;
4. суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування;
5. інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України.

Зазначені платники, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), зобов’язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 ПКУ, за ставкою в розмірі 15% їх суми та за їх рахунок, та сплачувати до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Вказані вимоги не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України. Такі постійні представництва самостійно сплачують податки в Україні. Відповідно до п. 141.4.7 ПКУ суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати, такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД * 100 / (100 – СП) – СД, де

1. Пс – сума податку до сплати;
2. СД – сума виплаченого доходу;
3. СП – ставка податку, встановлена цим підпунктом.

Тобто в такому разі резидент сплачує податок на репатріацію за «власний» рахунок.

Спеціальні ставки податку на репатріацію

Як було зазначено раніше, окрім загальної ставки податку на репатріацію в розмірі 15% ПКУ встановлює ще й спеціальні ставки залежно від виду доходів.

Так, сума фрахту, що сплачується нерезиденту резидентом, з числа вказаних вище, оподатковується за ставкою 6% у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів (пп. 141.4.4 ПКУ).

Страховики або інші резиденти, з перелічених вище, які здійснюють страхові платежі (страхові внески, страхові премії) та страхові виплати (страхові відшкодування) у межах договорів страхування або перестрахування ризиків, у тому числі страхування життя на користь нерезидентів, зобов’язані оподатковувати суми, що перераховуються, таким чином:

1. у межах договорів із обов’язкових видів страхування, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь фізичних осіб - нерезидентів, а також за договорами страхування у межах системи міжнародних договорів «Зелена карта», а також за договорами страхування пасажирських перевезень цивільної авіації – за ставкою 0%;
2. у межах договорів страхування ризиків за межами України, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь нерезидентів, крім ризиків, зазначених в попередньому абзаці, – за ставкою 4% суми, що перераховується, за власний рахунок страховика у момент здійснення перерахування такої суми;
3. під час укладання договорів страхування або перестрахування безпосередньо із страховиками та перестраховиками - нерезидентами, які відповідають вимогам щодо перестрахування у страховиків (перестраховиків) - нерезидентів, установленим Національним банком України (у тому числі через або за посередництвом страхових та/або перестрахових брокерів), а також під час укладання договорів перестрахування з розміщення ризиків в іноземних ядерних пулах за дорученням членів ядерного страхового пулу – за ставкою 0%;
4. в інших випадках, ніж зазначені вище, – за ставкою 12% суми таких платежів (виплат) за власний рахунок у момент здійснення перерахування таких виплат (пп. 141.4.5 ПКУ).

Доходи нерезидентів у вигляді процентів за позиками або фінансовими кредитами, наданими резидентам, оподатковуються за ставкою в розмірі 5 відсотків у джерела виплати таких доходів та за рахунок таких доходів з дотриманням відповідних умов (пп. 141.4.11 ПКУ).

Зменшення податку на репатріацію

Відповідно до ст. 103 ПКУ відбувається застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Так, застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента відповідної країни.

Олександр ЄФІМОВ, Старший Партнер Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов, Брожко та партнери», доцент кафедри приватного права Київського національного економічного університету ім. Вадима Гетьмана, доктор філософії права, член Науково-консультативної ради при Верховному Суді, адвокат, аудитор

Читайте більше:

Документальні податкові перевірки

Дивіденди фізособам: нарахування, облік, податки, виплата

Дивіденди у товаристві з обмеженою відповідальністю: вісім ризиків

ФОП платить нерезиденту: як не помилитися з податком на репатріацію

Які штрафи застосують до платника податку на прибуток за результатами документальної перевірки