Основний ризик
Дивіденди – це частина чистого прибутку, яка залишається після сплати податків і виплачується учасникам ТОВ. Проте якщо їх сплатити з порушеннями чинного законодавства, то це може дати податківцям підставу стверджувати, що така виплата є не дивідендами, а є іншим доходом, який слід оподатковувати на загальних підставах за ставкою 18% ПДФО замість 5%, та в деяких випадках ще й ЄСВ нарахувати. Військовий збір у будь-якому разі сплатити доведеться. Йдеться про учасників ТОВ – фізичних осіб.
Постановою КМУ від 22.12.2010 №1170 затверджено «Перелік видів виплат, що здійснюється за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування», в якому передбачено доходи від участі працівників у власності підприємства, зокрема, дивіденди (п. 14 розділу II Переліку). Тож дохід у вигляді дивідендів, нарахований фізичній особі – учаснику ТОВ, не є базою нарахування єдиного внеску.
Правила виплати дивідендів за Законом про ТОВ
Відповідно до ст. 26 Закону України від 06.02.2018 № 2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» (далі – Закон про ТОВ) виплата дивідендів здійснюється за рахунок чистого прибутку товариства особам, які були учасниками товариства на день прийняття рішення про виплату дивідендів, пропорційно до розміру їхніх часток.
Ризик №1
Джерелом виплати дивідендів має бути не що інше, як чистий прибуток. Це позитивне значення ряд. 2350 форми фінансової звітності «Звіт про фінансові результати». Але на практиці нарахування дивідендів здійснюється за кредитом рахунку 671 та дебетом рахунку 44, який має назву «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».
Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №893/4186 (далі – Інструкція), план рахунків бухгалтерського обліку є переліком рахунків і схем реєстрації та групування на них фактів фінансово-господарської діяльності (кореспонденція рахунків) у бухгалтерському обліку.
Рахунок 44 має назву «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)». На ньому ведеться облік нерозподілених прибутків чи непокритих збитків поточного та минулих років, а також використаного в поточному році прибутку. За Інструкцією цей рахунок за дебетом кореспондує з кредитом рахунку 67 «Розрахунки з учасниками та кошти клієнтів», на субрахунку 671 якого відображаються «Розрахунки за нарахованими дивідендами». Тож, за логікою Інструкції нараховувати та виплачувати дивіденди слід з рахунку «Нерозподілених прибутків», у той час, як Закон про ТОВ вказує на єдине джерело виплати дивідендів у ТОВ – чистий прибуток. Рахунку з такою назвою Інструкція не містить. Твердження про те, що нерозподілений прибуток і є чистим прибутком, з якого й слід сплачувати дивіденди, залишається під питанням.
Закон України від 27.07.2022 №2465-IX «Про акціонерні товариства» у ч. 3 ст. 34 якого зазначено, що виплата дивідендів за простими акціями здійснюється з трьох різних джерел:
- чистого прибутку за звітний рік
та / або
- нерозподіленого прибутку,
та / або
- резервного капіталу
на підставі рішення загальних зборів протягом шести місяців з дня прийняття загальними зборами рішення про виплату дивідендів.
Тож, якщо Закон «Про акціонерні товариства» прямо зазначає три джерела виплати дивідендів: чистий прибуток, нерозподілений прибуток, резервний капітал, то Закон про ТОВ – лише одне джерело – чистий прибуток. А тому спростувати можливе твердження контролюючого органу про те, що нерозподілений прибуток і чистий прибуток – то є різне, досить не просто. Дивіденди в ТОВ, сплачені у кореспонденції з дебетом рахунку 44, насправді сплачені не з чистого прибутку, а з нерозподіленого, якщо виходити з назви рахунку 44 та порядку формування на ньому сальдо.
Для усунення ризику в цій ситуації можна запропонувати «відійти» від вимог Інструкції і використати рахунки дещо не так, як в ній зазначено. Так, в Інструкції є рахунок, на якому логічно міг би бути відображений саме чистий прибуток, з якого й слід було би виплачувати дивіденди. І це рахунок 79 «Фінансові результати», адже за Інструкцією він призначений для обліку й узагальнення інформації про фінансові результати діяльності підприємства.
За кредитом рахунку 79 відображаються суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом – суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, а також належна сума нарахованого податку на прибуток. Тобто цілком логічно, що після відображення на рахунку 79 суми доходів, витрат та нарахованого податку на прибуток, сальдо на ньому й буде тим чистим прибутком, з якого й можна виплачувати дивіденди. А вже потім «поповнювати» залишком на рахунку 79 рахунок 44, адже відповідно до Інструкції сальдо рахунку 79 при його закритті списується на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)». Тобто, усе що не використано ТОВ, зокрема й на виплату дивідендів, і є нерозподіленим прибутком.
Отже, якщо нарахування дивідендів відображати за кредитом рахунку 671 та дебетом рахунку 79, а вже потім залишкове сальдо рахунку 79 переносити на рахунок 44, то таке відображення в обліку нарахування дивідендів буде більше вказувати на те, що їх виплата відбулася за рахунок чистого, а не нерозподіленого прибутку, а отже така виплата відповідає вимогам Закону про ТОВ.
Ризик №2
Виплата дивідендів не може здійснюватися учаснику, який на момент її отримання вже учасником ТОВ не є. Дійсно, учасник ТОВ може брати участь в загальних зборах, які затверджуватимуть рішення про виплату дивідендів. І це буде правомірне рішення. А от, якщо такий учасник до отримання дивідендів втратить цей свій статус внаслідок відчуження своєї частки в ТОВ іншій особі, або внаслідок виходу з ТОВ, то виплата йому вже нарахованих дивідендів цілком буде поставлена під сумнів як виплата саме дивідендів, а не іншого доходу, що оподатковується на загальних підставах. Отже, перш ніж позбутися статусу учасника ТОВ варто завершити процедуру виплати дивідендів такому учаснику.
Ризик №3
Він полягає в дотриманні пропорцій у нарахованих дивідендах. Вони мають відповідати пропорціям часток в статутному капіталі ТОВ. Не можна виплачувати дивіденди одному учаснику, а іншому не виплачувати, або ж виплачувати частково. Навіть якщо учасники цього дуже хочуть. У такому разі усі виплати можуть втратити статус дивідендів.
Ризик №4
Строк виплати дивідендів. Відповідно до ч. 4 ст. 26 Закону про ТОВ виплата дивідендів здійснюється у строк, що не перевищує шість місяців з дня прийняття рішення про їх виплату, якщо інший строк не встановлений статутом товариства або рішенням загальних зборів учасників. Ця вимога є диспозитивною в частині надання учасникам ТОВ права визначити інший строк для виплати дивідендів, відмінний від строку у 6 місяців. Дотримуватися строку виплати дивідендів варто для того, щоб не наражати себе на ризик, оскільки виплата дивідендів за межами строку, може стати підставою вважати таку виплату не дивідендами.
Ризик №5
Відповідно до ст. 27 Закону про ТОВ товариство не має права приймати рішення про виплату дивідендів або виплачувати дивіденди, якщо воно не здійснило розрахунків з учасниками товариства у зв’язку із припиненням їх участі у товаристві або з правонаступниками учасників товариства відповідно до цього ж Закону. Закон про ТОВ забороняє як приймати рішення про виплату дивідендів, так і виплачувати їх, якщо таке рішення вже було прийнято.
Припинення участі у ТОВ можливе у разі виходу учасника з ТОВ або ж у разі його смерті (фізична особа) чи ліквідації (юридична особа), коли правонаступники висловили бажання отримати частку в грошовому чи іншому еквіваленті і не вступати в ТОВ на правах правонаступника учасника, що вибув.
До моменту виконання зобов’язання розрахуватися з учасником, що вийшов з ТОВ, товариство не має права виплачувати дивіденди.
Ризик №6
Він полягає у прийнятті в ТОВ рішення про виплату дивідендів або виплаті дивідендів, якщо майна товариства недостатньо для задоволення вимог кредиторів за зобов’язаннями, строк виконання яких настав, або буде недостатньо внаслідок прийняття вказаного рішення про виплату дивідендів чи здійснення самої виплати. Ризики несе в собі прострочена кредиторська заборгованість в обліку ТОВ на день прийняття рішення про виплату дивідендів, або на день їх виплати.
Якщо податківці під час перевірки або навіть і без неї нададуть запит про причини виникнення простроченої кредиторської заборгованості і якщо бухгалтер ТОВ відповість, що такою причиною є недостатність обігових коштів, то це цілком може бути використано ними як підтвердження недостатності майна ТОВ для задоволення вимог кредиторів.
Ризик №7
Відповідно до ч. 3 ст. 27 Закону про ТОВ товариство не має права виплачувати дивіденди учаснику, який повністю або частково не вніс свій вклад. Тож, заборгованість учасника ТОВ, який отримав дивіденди, не виконавши свій обов’язок щодо внесення вкладу, може дати податківцям підставу для нарахування додаткових податків і зборів на загальних підставах.
Ризик №8
Згідно з ч. 2 ст. 27 Закону про ТОВ статутом товариства можуть додатково передбачатися інші умови, за яких загальні збори учасників не можуть приймати рішення про виплату дивідендів чи за яких дивіденди не можуть виплачуватися. Тож, включаючи до статуту ТОВ такі заборони, не варто забувати про податкові наслідки їх порушення.
Висновки
Приймаючи рішення про виплату дивідендів, слід:
- Виплату їх здійснювати за рахунок чистого, а не нерозподіленого прибутку.
- Виплачувати їх учаснику, який був таким і на момент прийняття рішення про виплату дивідендів.
- Виплачувати їх усім учасникам пропорційно їх часткам.
- Виплачувати їх у встановлений Законом, статутом чи рішенням строк.
- Виплачувати їх лише після завершення розрахунку з учасником, що вийшов з ТОВ.
- Виплачувати їх після того, як усі учасники повністю внесли свій вклад до статутного капіталу.
- Слідкувати за простроченою кредиторською заборгованістю. Оптимально, щоб її не було ані на момент прийняття рішення про дивіденди, ані на момент їх виплати.
- Дотримуватися інших заборон на виплату дивідендів, якщо такі заборони були включені до статуту ТОВ.
Олександр ЄФІМОВ, Старший Партнер Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов, Брожко та партнери», доцент кафедри приватного права Київського національного економічного університету ім. Вадима Гетьмана, доктор філософії права, член Науково-консультативної ради при Верховному Суді, адвокат, аудитор