Амортизація: бухгалтерський та податковий аспекти її нарахування

Що таке амортизація

Відповідно до п. 4 НП(С)БО 7:

амортизацією називають систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їхнього корисного використання (експлуатації).

Простіше кажучи, під час амортизації відбувається поступове списання вартості необоротних активів на витрати.

В бухобліку об’єктом амортизації є первісна або переоцінена вартість, яка амортизується, зменшена на їх ліквідаційну вартість (п. 23 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 №561, далі – Методрекомендації).

При цьому бухамортизації взагалі не підлягають вартість земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій (п. 22 НП(С)БО 7).

Важливими складовими під час розрахунку бухгалтерської амортизації виступають: строк корисного використання, ліквідаційна вартість та метод амортизації. Тому далі коротко окреслимо кожен із цих елементів.

Строк корисного використання

Із визначення бухамортизації чітко видно, що в бухобліку знос нараховують протягом строку корисного використання необоротного активу. Це оціночний показник. Кожне підприємство визначає його самостійно, ґрунтуючись на експлуатаційні очікування керівництва підприємства, яке придбало / отримало основний засіб.

Термін служби визначають під час визнання об’єкта (зарахування його на баланс). Його п. 23 НП(С)БО 7 наказує прописати в розпорядчому документі (наприклад, наказі по підприємству). 

Під час обчислення строку корисного використання необхідно зважати на чинники, описані в п. 24 НП(С)БО 7.

До речі, термін експлуатації – не статичний показник. З часом він може змінюватися (скажімо, під час підвищення інтенсивності використання необоротного активу). Тому, п. 25 НП(С)БО 7 пропонує, як мінімум, на кінець кожного року тестувати цей показник на предмет ще актуальності і за потреби переглядати (у разі зміни очікуваних економічних вигід від його використання). Приклад наказу про зміну строку корисного використання можна знайти за посиланням.

Завантажуйте бланк: Наказ про зміну строку корисного використання об'єкта основних засобів

Зміну терміну експлуатації вважають зміною облікової оцінки. Тобто вона не потребує ретроспективного перегляду вже нарахованої амортизації. Річна (місячна) сума амортизації після зміни, зокрема, строку корисного використання визначається, виходячи з місяця, наступного за місяцем таких змін.

Ліквідаційна вартість

Відповідно до п. 4 НП(С)БО 7 ліквідаційною вартістю вважають суму коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією).

Показник ліквідаційної вартості важливий під час обчислення вартості, яка амортизується. Остання, розтлумачена як первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості (п. 4 НП(С)БО 7).

Відповідно до п. 23 Методрекомендацій №561 ліквідаційна вартість – це оціночна величина, що встановлюється комісією під час введення в експлуатацію кожного об'єкта основного засобу.

Отже, комісія, створена на підприємстві, повинна самостійно оцінити скільки можна отримати після того, як означений об'єкт прослужить свій строк. Згодом, якщо звичайно виникне така потреба, підприємство може переглянути таку ліквідаційну вартість (п. 25 НП(С)БО 7). При цьому таку зміну трактують зміною облікової оцінки (п. 28 Методрекомендацій №561). А остання не потребує перегляду минулих показників (в даному разі вже нарахованої амортизації).

Також зауважимо, що часто на практиці обліковці встановлюють показник ліквідаційної вартості на рівні нуль гривень. Проте, на наш погляд, повсюдно так робити не можна. Адже це може викликати додаткові запитання у податківців. Бо ж показник ліквідаційної вартості впливає на суму амортизації, яка загалом йде на витрати. Тому, щоб не було зайвих питань, рекомендуємо встановити показник ліквідвартості хоча б в якійсь сумі. Адже це оціночне мірило, тому точно визначити його вартість не реально.

Методи амортизації

Під час розрахунку амортизації п. 26 НП(С)БО 7 пропонує застосовувати п’ять основних методів.

1. Прямолінійний метод

Це, мабуть, найпростіший у розрахунку метод і найрозповсюдженіший на практиці. Він передбачає рівномірний розподіл витрат на амортизацію протягом усього строку корисного використання об’єкта основних засобів.

Згідно з ним місячну суму амортизації можна розрахувати за формулою:

А_міс  = ПВ – ЛВ / СКВ_р / 12 міс., де

1. А_міс – місячна сума амортизації об’єкта основних засобів;
2. ПВ – первісна вартість об’єкта основних засобів;
3. ЛВ – його ліквідаційна вартість (за умови її встановлення);
4. СКВр – строк корисного використання об’єкта в роках.

2. Метод зменшення  залишкової вартості

Розрахунки за цим методом дещо складніші, аніж за попереднім. І під час його застосування обов’язкова наявність ліквідвартості.

1. А_річ – річна сума амортизації об’єкта основних засобів;
2. ЗВ_{на поч. року} – залишкова вартість об'єкта на початок звітного року;
3. Річна норма А – річна норма амортизації;
4. n – строк використання (у роках);

3. Метод прискореного зменшення залишкової вартості

Його можна застосовувати навіть до тих об’єктів, по яких не визначалася ліквідвартість.

А_річ = ЗВ_{на поч. року} х річна норма А

Річна норма А= 1/(СКВр) х 2

А_міс = А_річ /12 міс.

4. Кумулятивний метод

Він дозволяє замортизувати більшу частину вартості об’єкта основних засобів у перші роки його експлуатації.

А_річ = АВ х К

К = Кр / Ч

А_міс = А_річ /12 міс., де

1. АВ – вартість об'єкта основних засобів, яка амортизується;
2. К – кумулятивний коефіцієнт;
3. К_р – кількості років, що залишилися до закінчення строку корисного використання об'єкта основних засобів;
4. Ч – сума чисел років корисного використання основного засобу.

5. Виробничий метод

А_міс = V х С.

С = АВ : Vзаг, де

1. V – фактичний місячний обсяг продукції (робіт, послуг);
2. C – виробнича ставка амортизації;
3. Vзаг – загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство планує виробити з використанням об’єкта основних засобів.

Окрім цього, п. 27 НП(С)БО 7 дозволяє амортизувати малоцінні необоротні матеріальні активи (їх в бухобліку обліковують на субрахунку 112) та бібліотечні фонди (для них призначено субрахунок 111) двома, по суті, спрощеними методами:

1. «50% / 50%» – він передбачає, що у першому місяці використання об’єкта амортизація нараховується в розмірі 50% його вартості, що амортизується, та решта 50% – у місяці його вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом.
2. «100%» – згідно з ним у першому місяці використання об’єкта амортизація нараховується в розмірі 100% його вартості.

Також варто зазначити, що тимчасові (нетитульні) споруди (субрахунок 113), інвентарну тару (субрахунок 115), предмети прокату (субрахунок 116) та інші необоротні матеріальні активи можна амортизувати тільки двома методами: прямолінійним та / або виробничим (п. 27 НП(С)БО 7).

Обраний підприємством метод амортизації для об’єктів відповідної групи основних засобів необхідно прописати в розпорядчому документі про облікову політику (п. 2.1 р. II Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 №635).

За потреби обраний підприємством метод амортизації можна переглянути (у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигід від його використання). Як правило, це роблять на кінець звітного року (п. 28 НП(С)БО 7). Нараховувати амортизацію за новим методом починають з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.

Початок / припинення амортизації основних засобів

Найперше варто вказати, що нарахування амортизації проводиться щомісячно. При цьому, у нацстандартах чітко визначено коли починати амортизувати об’єкт основних засобів. Так, в абз. 3 п. 29 НП(С)БО 7 вказано, що нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання.

Тобто, по суті, старт амортизації відбувається з місяця, наступного за тим, в якому в бухобліку зроблено записи:

1. Дт 10 Кт 152

чи

1. Дт 11 Кт 153.

Поруч з цим, в абз. 4 п. 29 НП(С)БО сказано, що нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію.

Як бачите, за п. 29 НП(С)БО 7 амортизацію припиняють лічити з місяця, наступного за місяцем, зокрема, вибуття об’єкта (припинення визнання його як активу). Тому якщо, наприклад, продаж необоротного активу здійснено, скажімо, в січні (при чому тут не важливо, ця подія відбулася 1 чи 31 числа), то бухгалтеру потрібно востаннє нарахувати щодо нього амортизацію за весь місяць, в якому його продано (у даному разі – за січень), і лише потім обчислювати залишкову вартість, яка йтиме на витрати.

Також зазначимо, що основні засоби, які певний період не працюють, тобто простоюють (причому причина такого простою немає значення), в бухобліку все одно можна амортизувати. Адже незважаючи на те, що їх підприємство не використовує, такі об'єкти однаково технічно й комерційно старіють, а також морально та фізично зношуються.

До речі, з цього приводу у пар. 55 МСБО 16 прямо сказано наступне:

«Амортизацію активу припиняють на одну з двох дат, яка відбувається раніше: на дату, з якої актив класифікують як утримуваний для продажу (або включають до ліквідаційної групи, яку класифікують як утримувану для продажу) згідно з МСФЗ 5, або на дату, з якої припиняють визнання активу. Отже, амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, доки актив не буде амортизований повністю. Проте, згідно з використаними методами амортизації, амортизаційні відрахування можуть дорівнювати нулю, якщо немає виробництва».

Так, якщо підприємство застосовує до таких об'єктів основних засобів (тобто тих, які простоюють) виробничий метод нарахування амортизації, то амортизаційні відрахування в такому разі дорівнюватимуть нулю. Це пов'язано з тим, що за цим методом розмір нарахованого зносу прямо залежить від обсягу виробленої продукції з використанням цього основного засобу упродовж місяця (див. вище). Тому якщо продукцію не виробляли, то й амортизація за об'єктом основних засобів при застосуванні такого методу буде нульовою.

Облік амортизаційних відрахувань

Амортизація, нарахована на основні засоби, як правило, йде одразу на витрати (п. 30 НП(С)БО 7). Поруч з цим, інколи майбутні економічні вигоди, втілені в основних засобах, поглинаються в ході виробництва інших активів. У такому разі амортизаційні відрахування становлять частину собівартості такого іншого активу та мають потрапляти до його балансової вартості. Наприклад, амортизація основних засобів, використовуваних у виробничому процесі, потрапить до балансової вартості готової продукції.

Отже, залежно від мети використання необоротних активів амортизацію по них у бухобліку можна відображати наступною кореспонденцією:

1. Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 Кт 131, 132.

Відображення амортизації у фінзвітності

Сальдо по субрахунку 131 та 132 відображають у рядку 1012 форми №1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан), а також форм №1-м та №2-мс «Баланс».

Заповнення цих форм знайдете в наступних статтях:

1. Баланс (Звіт про фінансовий стан) за формою №1: інструкція заповнення
2. Фінансова звітність мікропідприємства за формами №1-мс, 2-мс: інструкція
3. Фінансовий звіт малого підприємства за формами №1-м, 2-м: інструкція

Податок на прибуток

Особливості розрахунку податкової амортизації

Перш за все варто вказати, що податкову амортизацію мають розраховувати виключно платники податку на прибуток, які ведуть облік податкових різниць.

Податкова амортизація – це, по суті, та сама бухгалтерська амортизація (див. пп. 138.3.1 Податкового кодексу України, далі – ПКУ) тільки з певними обмеженнями, передбаченими ст. 138 ПКУ.

По-перше, під податкове поняття «основних засобів» потрапляють лише об’єкти, вартість яких більше 20 тис. грн (пп. 14.1.138 ПКУ). Тому до всіх необоротних обєктів, первісна вартість яких менша цієї межі, з метою оподаткування «амортизаційні» різниці із ст. 138 ПКУ не застосовують. Відповідно й у додатку АМ їх не відображають. До речі, вказували на це й податківці (ЗІР, категорія 102.05 ЗІР).

Також у податковому обліку не амортизують вартість земельних ділянок, бібліотечних фондів, та природних ресурсів.

По-друге, для цілей оподаткування заборонено амортизувати невиробничі основні засоби. Останніми називають основні засоби, які в принципі не призначені для використання в господарській діяльності платника (пп. 138.3.2 ПКУ). Тобто мова йде про ті об’єкти, які, по суті, ніяким чином не задіяні під час отримання доходу.

До речі, якщо виробничі основні засоби тимчасово не використовуються в госпдіяльності, то в податковому обліку їх все одно можна амортизувати. Лише у тому випадку, якщо і в бухобліку вони амортизуються (ЗІР, категорія 102.05).

По-третє, під час обчислення податкової амортизації основних засобів коригувальні прибутківці змушені орієнтуватися на мінімально допустимі строки, передбачені пп. 138.3.3 ПКУ. При цьому, якщо строки корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів в бухобліку менше ніж мінімально допустимі строки амортизації, то для розрахунку податкової амортизації слід використовувати строки, встановлені пп. 138.3.3 ПКУ.

Коли ж строки корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів в бухобліку дорівнюють або є більшими, ніж мінімально допустимі, то для розрахунку податкової амортизації використовують бухоблікові строки корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів.

По-четверте, податкову амортизацію слід обчислювати, виходячи із вартості основних засобів без урахування їхньої переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до стандартів бухобліку.

До речі, під час виконання ряду умов коригувальні платники вправі застосовувати прискорену амортизацію (п. 43-1 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ).

Детально про правила її застосування можна дізнатися з відеокурсу за посиланням.

Декларування податкової амортизації у додатку АМ

Його, як Ви вже мабуть здогадалися, заповнюють виключно платники податку на прибуток, які ведуть облік податкових різниць.

Отже, у графі 3 «Балансова вартість на початок звітного (податкового) періоду» слід вказувати податкову балансову вартість відповідної групи основних засобів на початок звітного (податкового) періоду (тобто, наприклад, на 01.01.2024 року).

Додатково, на перетині графи 3 та рядка КП показують балансову вартість капіталізованих (включених до собівартості необоротних активів) процентів на початок звітного (податкового) періоду за даними податкового обліку.

У графі 4 «Балансова вартість на кінець звітного (податкового) періоду» відповідно указують податкову балансову вартість відповідної групи основних засобів на кінець звітного (податкового) періоду (тобто, припустимо, на 31.12.2024). Знову ж таки, окремо на перетині графи 4 та рядка КП окремо слід фіксувати капіталізовані проценти, включені до собівартості необоротних активів, на початок звітного (податкового) періоду за даними податкового обліку.

До речі, загалом дані графи 4 додатка АМ за 2024 рік в подальшому переносять до графи 3 додатка АМ за звітні періоди 2025 року.

У графі 5 додатка АМ декларують податкову амортизацію, нараховану за звітний період за правилами ст. 138 ПКУ.

Після цього, загальну суму амортизації основних засобів та нематеріальних активів (рядок А17 + рядок Н7) підсумовують у рядку 1.2.1 додатка АМ.

Звідти цю суму перетягують до рядка 1.2.1 АМ додатка РІ до декларації з податку на прибуток.

Висновки

1. У бухобліку передбачено п’ять основних та два додаткові методи нарахування амортизації. Ці ж методи дозволено використовувати й податковому обліку.
2. Податкову амортизацію визначають лише платники податку на прибуток, які ведуть облік податкових різниць.
3. Додаток АМ мають заповнювати та подавати лише повнокоригувальні платники податку на прибуток. 

Софія РУБАН, консультант з обліку та оподаткування

Шаблони та зразки документів:

Наказ про зміну строку корисного використання об'єкта основних засобів

Статті на тему:

Облік придбання основних засобів

Баланс (Звіт про фінансовий стан) за формою №1: інструкція заповнення

Фінансова звітність мікропідприємства за формами №1-мс, 2-мс: інструкція

Фінансовий звіт малого підприємства за формами №1-м, 2-м: інструкція

Відеокурс на тему:

Річний податок на прибуток – 2024: оптимізація, доходи/витрати, пільги і Декларація