«Штрафне» коригування із пп. 140.5.11 ПКУ: хто і коли його має застосовувати

1. Підприємства із бухдоходом менше 40 млн грн
2. Підприємства із бухдоходом більше 40 млн грн
3. Коли і щодо яких штрафів працює пп. 140.5.11 ПКУ
4. Коли норми пп. 140.5.11 ПКУ не спрацьовують взагалі
5. Правила застосування коригування із пп. 140.5.11 ПКУ щодо договірних штрафів на користь неплатників податку на прибуток
6. Нюанси застосування коригування із пп. 140.5.11 ПКУ щодо «перевірочних» штрафів
7. Висновки

Підприємства із бухдоходом менше 40 млн грн

Компанії із бухдоходом менше 40 млн грн, які прийняли рішення не вести облік податкових різниць (і зробили спеціальну безкоригувальну відмітку в декларації з податку на прибуток) всі визнані «штрафні» витрати (їх, нагадаємо, обліковують за дебетом субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки») у прибутковому обліку мають відображати виключно за правилами бухобліку.

Адже такі безкоригувальні платники податку на прибуток різницю із пп. 140.5.11 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) взагалі не застосовують (не залежно від того, на користь кого ними нараховано/сплачено фінансові санкції). Інакше кажучи, в них, визнані затрати на субрахунку 948, у складі загального фінрезультату, який показують у рядку 02 декларації з податку на прибуток, в повній сумі впливатимуть й на об’єкт оподаткування.

Підприємства із бухдоходом більше 40 млн грн

Саме для таких високодохідних компаній (або більш дрібніших фірм, які добровільно прийняли рішення вести облік податкових різниць із р. III ПКУ) потенційно й спрацьовує необхідність у застосуванні коригування із пп. 140.5.11 ПКУ.

Згідно з ним бухфінрезультат до оподаткування необхідно збільшувати на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів (у т.ч. у сфері зовнішньоекономічної діяльності), на користь осіб, які не є платниками податку (окрім фізосіб, які є платниками податку на доходи), а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.

У додатку РІ цю різницю записують до рядка 3.1.11.

Далі розкладемо на складові цю норму і виділимо ключові її аспекти.

Коли і щодо яких штрафів працює пп. 140.5.11 ПКУ

Проаналізувавши пп. 140.5.11 ПКУ, можна чітко виокремити три важливі моменти для його запуску:

1) у бухобліку у звітному періоді мають бути показані витрати від визнаних штрафів, пені, неустойок (в більшості випадків в цьому плані орієнтуємося на дебет субрахунку 948). Саме тоді і тільки тоді запускається в дію пп. 140.5.11 ПКУ.

Якщо ж штраф підприємству нарахували, але воно його не визнало і буде оскаржувати, то ані витрат в бухобліку в такому разі не буде, ані коригування із пп. 140.5.11 ПКУ не працюватиме;

2) штрафи, нараховано відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів (тобто, т.зв. договірні штрафи) на користь, зокрема, неплатників податку на прибуток (окрім звичайних фізосіб);

3) штрафи, нараховані контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства (тобто т. зв. «перевірочні» штрафи).

Коли норми пп. 140.5.11 ПКУ не спрацьовують взагалі

Коригування із пп. 140.5.11 ПКУ не застосовують, коли договірні штрафи нараховано на користь:

1) платників податку на прибуток. Підтверджують це й податкові органи в своїх роз’ясненнях (див., наприклад, ІПК ДПСУ від 14.12.2022 №2214/ІПК/99-00-21-02-02-06).

Тобто тут головне, щоб контрагент, на користь якого підприємство платить штраф був прибутківцем (при цьому, очевидно, не обов’язково, щоб він сплачував податок на прибуток саме за базовою ставкою із п. 136.1 ПКУ). Тоді пп. 140.5.11 ПКУ до таких операцій не застосовують;

2) звичайних громадян – непідприємців (у т.ч. нерезидентів). Акцентовано на цьому увагу й в ІПК ДПСУ від 29.03.2021 №1258/ІПК/99-00-21-02-02-06 та від 04.12.2023 №4475/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК;

3) фізосіб – підприємців, які працюють на загальній системі оподаткування і фізосіб, які проводять незалежну професійну діяльність.

Адже їх на підставі ст. 177 та ст. 178 ПКУ теж вважають платниками податку на доходи. А раз так, то на них також поширюється «фізособно-ПДФОшне» звільнення із пп. 140.5.11 ПКУ. Свого часу, вказували на це й податківці (див. лист ДФСУ від 03.03.2017 №4486/6/99-99-15-02-02-15).

Також пп. 140.5.11 ПКУ не застосовують щодо самоштрафів та пені, нарахованих платником самостійно під час виправлення помилок (див. ст. 50, ст. 129 ПКУ). І хоча на їх застосування наразі встановлено мораторій (пп. 69.38 підрозділу 10 р. ХХ ПКУ), утім, як мінімум, знати про цей важливий момент не завадить. До речі, податківці в категорії 102.02 ЗІР теж акцентували увагу на цьому нюансі.

Правила застосування коригування із пп. 140.5.11 ПКУ щодо договірних штрафів на користь неплатників податку на прибуток

Тут треба аби одночасно було дотримано дві умови.

Умова 1. Договірні штрафи.

Так, тут, зосібна, мова йде про ті «каральні» суми, які передбачені договірними відносинами. Так, згідно з ч. 1 ст. 546 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком, правом довірчої власності.

Своєю чергою, в ч. 1-ч. 3 ст. 549 ЦКУ визначено, що неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання.

Штрафом є неустойка, яку обчислюють у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання. А пенею є неустойка, яку рахують у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.

Таким чином, якщо підприємство на підставі умов відповідного договору сплачує контрагенту – неплатнику податку на прибуток, то в такому разі неодмінно слід застосовувати коригування із пп. 140.5.11 ПКУ.

До речі, часто предметів судових розглядів виступають справи, згідно з якими є вимога сплати грошових коштів за користування земельною ділянкою без укладення договору оренди землі. І попри те, що виплата такого відшкодування здійснюється не згідно умов договору (бо його взагалі не укладено), а на підставі вимог ст. 1214 ЦКУ, податкова вважає, що на такі суми також має поширюватися коригування із пп. 140.5.11 ПКУ (див. ІПК ДПСУ від 28.04.2023 №1056/ІПК/99-00-21-02-02-06 та від 24.09.2024 №4570/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК). Адже такі «відшкодувальні» суми є компенсацією неодержаного доходу відповідно до цивільного законодавства.

Умова 2. Такі штрафи нараховано на користь неплатників податку на прибуток.

А такими є неприбуткові установи та організації (п. 133.4 ПКУ) та суб’єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування (тобто фізособи та юрособи – єдинники) – п. 133.5 ПКУ.

Таким чином, коригувальні платники податку на прибуток, які виплачують «договірні» штрафи на користь неприбутківців (наприклад, ОСББ – ІПК ДПСУ від 20.12.2023 №4796/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК) та єдинників, автоматом потрапляють на різницю із пп. 140.5.11 ПКУ.

Окремо варто виділити штрафи на користь юросіб – нерезидентів. Щодо них у податкових органів особлива позиція. У категорії 102.16 ЗІР безапеляційно вказано, що із «штрафних» сум, сплачених нерезиденту, треба утримувати т.зв. податок на репатріацію. Відповідно, якщо підприємство сплачуватиме останній за правилами п. 141.4 ПКУ, то коригування із пп. 140.5.11 ПКУ щодо таких сум не потрібно застосовувати.

А от, якщо під час сплати штрафу нерезиденту компанія застосує норми міжнародного договору і не утримає із такого нерезидентського доходу т.зв. податок на репатріацію, то в такому разі їй необхідно буде збільшувати бухфінрезультат до оподаткування згідно з пп. 140.5.11 ПКУ на такі «штрафні» суми.

Нюанси застосування коригування із пп. 140.5.11 ПКУ щодо «перевірочних» штрафів

В даному разі мова йде про штрафні санкції (у їх розумінні із пп. 14.1.265 ПКУ), нараховані коригувальному платнику податку на прибуток:

1) контролюючими органами. Згідно з п. 41.1 ПКУ такими є податкові та митні органи;

2) іншими органами державної влади. Їх перелік чималий (див. за посиланням): це й НБУ, ПФУ, НКЦПФР, Фонд держмайна й багато інших інстанцій.

Тобто, по суті, завдяки цій приписці «іншими органами державної влади» під коригування із пп. 140.5.11 ПКУ мають потрапляти всі штрафи, нараховані державно-каральними органами за порушення абсолютно будь-яких вимог законодавства. І підтверджують це численні роз’яснення податкових органів. Наприклад, в ІПК від 20.12.2023 №4796/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК наголошено на необхідності застосування коригування із пп. 140.5.11 ПКУ щодо штрафів, нарахованих Антимонопольним комітетом України та Державною екологічною інспекцією України. В ІПК від 05.01.2024 №43/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК піднято питання щодо кореляції пп. 140.5.11 ПКУ і штрафів від НБУ за порушення у сфері фінмоніторигу. А в ІПК від 30.09.2021 №3651/ІПК/99-00-21-02-02-06 було наголошено на дію пп. 140.5.11 ПКУ відносно санкцій за порушення нормативу працевлаштування осіб із інвалідністю.

Висновки

1. Підприємства із доходом менше 40 млн грн, які не ведуть облік податкових різниць, «штрафне» коригування із пп. 140.5.11 ПКУ взагалі не застосовують.
2. Коригувальні платники податку на прибуток з метою оподаткування мають нівелювати лише договірні штрафи, нараховані на користь неплатників податку на прибуток.
3. Штрафи, нараховані будь-якими органами державної влади за порушення норм законодавства, автоматично потрапляють під різницю із пп. 140.5.11 ПКУ.

Читати більше:

Облік нарахування штрафів та пені

Коли показувати в обліку штрафні санкції, якщо триває судове оскарження ППР

Чи враховуються штрафи, нараховані контролюючими органами, у складі витрат