Мінімальне податкове зобов’язання: правила розрахунку за 2024 рік

За які землі визначається МПЗ

МПЗ – це мінімальна величина податкового зобов’язання зі сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов’язаних із виробництвом та реалізацією власної сільгосппродукції та / або з власністю / користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільгоспугідь, розрахована відповідно до норм Податкового кодексу України (далі – ПКУ).

Отже, як бачимо, МПЗ визначається тільки щодо земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь.

Треба розуміти, що не всі земельні ділянки сільгосппризначення належать до сільгоспугідь. Так, згідно зі ст. 22 Земельного кодексу (далі – ЗК) землями сільгосппризначення визнаються землі, надані для виробництва сільгосппродукції, провадження сільськогосподарської науково-дослідної та навчальної діяльності, розміщення відповідної виробничої інфраструктури, у тому числі інфраструктури оптових ринків сільгосппродукції, або призначені для таких цілей.

До земель сільгосппризначення належать:

1. сільськогосподарські угіддя (рілля, багаторічні насадження, сіножаті, пасовища та перелоги);
2. несільськогосподарські угіддя (господарські шляхи та прогони, полезахисні лісові смуги та інші захисні насадження, крім тих, що віднесені до земель інших категорій, землі під господарськими будівлями і дворами, землі під інфраструктурою оптових ринків сільгосппродукції, землі під об’єктами виробництва біометану, які є складовими комплексів із виробництва, перероблення та зберігання сільгосппродукції, землі тимчасової консервації тощо).

Щодо інших земель, у тому числі сільгосппризначення (земля під будівлями і дворами, польовими дорогами тощо), МПЗ не визначається.

За які сільгоспугіддя МПЗ не визначається

Перелік таких земель встановлений у п. 38-1.2 ПКУ. Так, МПЗ не визначається:

1. для земельних ділянок, що використовуються дачними (дачно-будівельними) та садівничими (городницькими) кооперативами (товариствами), а також набуті у власність / користування членами цих кооперативів (товариств) унаслідок приватизації (купівлі-продажу, оренди) у межах земель, що належали цим кооперативам (товариствам) на праві колективної власності чи перебували в їх постійному користуванні;
2. земель запасу;
3. невитребуваних земельних часток (паїв), розпорядниками яких є органи місцевого самоврядування, крім таких земельних часток (паїв), переданих цими органами в оренду;
4. земельних ділянок зон відчуження та безумовного (обов’язкового) відселення, що зазнали радіоактивного забруднення внаслідок Чорнобильської катастрофи;
5. земельних ділянок, віднесених до сільгоспугідь, які належать фізособам на праві власності та / або користування та станом на 1 січня 2022 року розташовувалися в межах населених пунктів;
6. земельних ділянок, земельних часток (паїв), за які не нараховувалася та не сплачувалася плата за землю або єдиний податок (далі – ЄП) платниками четвертої групи, що перебувають у консервації, або які забруднені вибухонебезпечними предметами, або щодо яких прийнято рішення про надання податкових пільг зі сплати місцевих податків та / або зборів на підставі заяв платників податків про визнання земельних ділянок непридатними для використання у зв’язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами.

Також МПЗ не визначається за земельні ділянки, розташовані на території активних бойових дій і тимчасово окупованих територіях (пп. 69.15 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Так, не нараховується та не сплачується загальне МПЗ за земельні ділянки, земельні частки (паї), розташовані на територіях активних бойових дій або тимчасово окупованих територіях. Для визначення таких територій треба користуватися Переліком, затвердженим наказом Мінреінтеграції від 22.12.2022 №309 (далі – Перелік №309).

МПЗ визначається пропорційно до кількості місяців, коли такі земельні ділянки (земельні частки / паї) підлягали обкладенню платою за землю або ЄП для платників четвертої групи Тобто, МПЗ не нараховуються та не сплачуються за період з 1-го числа місяця, в якому щодо відповідних територій було визначено дату початку активних бойових дій або тимчасової окупації, до останнього числа місяця, в якому було завершено активні бойові дії на відповідній території або її тимчасова окупація (пп. 69.14 і 69.33 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ)

Хто має визначати МПЗ: власник чи орендар

За загальним правилом МПЗ повинен визначати власник земельної ділянки. Але якщо земельну ділянку він передав в користування (оренду, суборенду, емфітевзис, позичку) іншій особі, то визначає і сплачує (за потреби) МПЗ саме користувач (п. 38-1.3 ПКУ).

З цього робимо висновок:

1. якщо власник не передав земельну ділянку в користування (обробляє її самостійно або взагалі не обробляє), то МПЗ має сплачувати власник;
2. якщо власник передав земельну ділянку в користування, то сплачувати МПЗ має користувач. Але це стосується тільки випадків, якщо право користування зареєстроване в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно (далі – Реєстр прав). Якщо право користування не зареєстровано в Реєстрі прав, то МПЗ має визначати власник або користувач, за яким таке право зареєстровано.

Також слід враховувати, якщо земельна ділянка була у власності чи користуванні не цілий рік (наприклад, придбана або орендована протягом 2024 року), то МПЗ визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою. При цьому, як визначено пп. 38-1.1.4 ПКУ МПЗ визначає:

1. попередній власник (користувач) – за період із 1 січня звітного року до початку місяця, в якому припинилося таке право;
2. новий власник (користувач) – за період із початку місяця, в якому набуто право власності (користування) на земельну ділянку, до кінця року.

Наприклад, підприємство уклало договір оренди 25 жовтня 2024 року, право оренди зареєстровано в Реєстрі прав 5 листопада. В такому разі орендар має визначати МПЗ за період із 1 листопада по 31 грудня 2024 року (тобто за 2 повних місяців), а попередній орендар (власник) – за період із 1 січня по 31 жовтня 2024 року (тобто за 10 місяців).

Підприємство уклало договір суборенди земельної ділянки, але право користування не зареєстроване у Реєстрі прав. Чи повинен суборендар визначати МПЗ за цю ділянку?

Ні, не повинен. МПЗ в такому випадку має визначати орендодавець.

Як передбачено п. 38-1.4 ПКУ, у разі відсутності державної реєстрації переходу права власності або права користування (у т. ч. оренди, емфітевзису, суборенди) земельною ділянкою, віднесеною до сільгоспугідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (у т. ч. на умовах емфітевзису) до іншого протягом календарного року МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (у т. ч. на умовах емфітевзису) на загальних підставах за податковий (звітний) рік.

А от, якби право суборенди було зареєстроване у Реєстрі прав, тоді МПЗ мав би визначати суборендар.

Чи має розраховувати МПЗ ФОП, який має у власності (користуванні) сільгоспугіддя, але не використовує їх у своїй господарській діяльності?

Ні, не повинен.

Так, відповідно до абзацу четвертого пп. 170.14.3 ПКУ фізособи, зареєстровані підприємцями, визначають МПЗ тільки за сільгоспугіддя, які використовуються ними для провадження господарської діяльності. А от МПЗ за земельні ділянки, які не використовуються фізособами в господарській діяльності, розраховуватиме таким особам податковий орган (пп. 170.14.1 ПКУ).

Формули для розрахунку МПЗ

МПЗ визначається за однією із двох формул, наведених у п. 38-1.1 ПКУ, залежно від того, проведено нормативну грошову оцінку (далі – НГО) земельної ділянки чи ні.

Так, якщо НГО проведено, то МПЗ визначається за формулою (пп. 38-1.1.1 ПКУ):

МПЗ = НГОд х К х М/12, де   

1. НГОд – НГО відповідної земельної ділянки з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного в порядку, установленому ПК для справляння плати за землю;
2. К – коефіцієнт, який становить 0,05;
3. М – кількість календарних місяців, протягом яких земельна ділянка перебуває у власності, оренді, користуванні на інших умовах (у т. ч. на умовах емфітевзису) платника податків.

Якщо НГО не проведено, то МПЗ визначається за формулою (пп. 38-1.1.2 ПКУ):

МПЗ = НГО х S х К х М/12, де   

1. НГО – НГО 1 га ріллі по АР Крим або області з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, установленого ПК для справляння плати за землю;
2. S – площа земельної ділянки, га.

Розміри НГО ріллі по областях наведено в додатку 15 до Методики нормативної грошової оцінки земельних ділянок, затвердженої постановою КМУ від 03.11.2021 №1147.

За 2022 та 2023 роки для розрахунку МПЗ застосовували знижений коефіцієнт 0,04, що було передбачено п. 67 підрозд. 10 розд. XX ПКУ. Але це була перехідна норма, і за 2024 рік потрібно буде визначати МПЗ за загальним коефіцієнтом, установленим п. 38-1.1 ПКУ, – 0,05.

Для фізосіб-підприємців, які провадять діяльність виключно в межах фермерського господарства (далі – ФГ), зареєстрованого відповідно до Закону «Про фермерське господарство», та які є платниками четвертої групи установлено знижену ставку МПЗ. А саме для таких підприємців коефіцієнт К застосовується в половинному розмірі. Тобто для фізосіб-підприємців, які зареєстрували сімейне ФГ, ставка МПЗ становить 0,025. Це передбачено пп. 38-1.1.3 ПКУ.

По суті це означає, що для ріллі мінімальна сума МПЗ за 1 га становить 1 400 грн, а для інших видів сільгоспугідь (пасовища, сіножаті, багаторічні насадження, перелоги) – 700 грн.

Із цього випливає висновок, що мінімальну суму МПЗ слід буде визначати щодо кожної земельної ділянки. І якщо по якійсь ділянці (ділянкам) сума МПЗ складе менше ніж 1400 грн за 1 га, то платнику доведеться донарахувати МПЗ до мінімальної.

Наскільки нам відомо, незабаром мають набути чинності зміни до звітності (зокрема, декларацій платників єдиного податку), в яких буде оновлений додаток із розрахунком МПЗ. Зокрема, будуть передбачені графи для відображення донарахованого до мінімальної суми МПЗ.

Але слід враховувати, що норма стосовно мінімальної суми МПЗ не поширюється на земельні ділянки, земельні частки (паї), які розташовані на територіях можливих бойових дій та включені до Переліку №309. Тобто МПЗ за сільгоспугіддя, розташовані на вказаних територіях, визначатиметься за коефіцієнтом 0,05, виходячи із фактичної НГО.

МПЗ до сплати = МПЗ – Загальна сума сплачених податків

Так виглядає формула для сплати МПЗ. Тобто, власник або користувач сільгоспугідь (тобто особа, яка повинна визначати МПЗ) має сплачувати в бюджет різницю між загальною сумою МПЗ і загальною сумою податків, зборів, обов’язкових платежів, яку сплатив власник / користувач землі у звітному році.

Якщо розрахована сума матиме позитивне значення, то різницю слід доплатити в бюджет. А от у разі отримання від’ємного значення нічого доплачувати не доведеться (але й повернення такої переплати не буде).

Наприклад, розрахована загальна сума МПЗ становить 600 000 грн, а платник за звітний рік сплатив податків на суму 450 000 грн. Тоді йому треба доплатити в бюджет тільки різницю в розмірі 150 000 грн. Якщо ж податків було сплачено на суму більшу, ніж 600 00 грн, то нічого доплачувати не потрібно.

На які податки зменшується МПЗ при визначенні суми до сплати?

Це залежить від застосовуваної суб’єктом господарювання системи оподаткування. Перелік таких податків і зборів наведено окремо для кожної групи власників / користувачів земельних ділянок у відповідному розділі ПК.

За загальним правилом до переліку податків входять:

1. основний податок, який сплачує суб’єкт господарювання (податок на прибуток, ЄП, ПДФО – для фізосіб);
2. ПДФО та військовий збір (далі – ВЗ) із доходів фізосіб, які перебувають із платником у трудових або цивільно-правових відносинах (крім доходів, сплачених за придбання товарів у фізосіб);
3. ПДФО та ВЗ із доходів фізосіб за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок, віднесених до сільгоспугідь, за податковий (звітний) рік;
4. земельний податок за земельні ділянки, віднесені до сільгоспугідь;
5. рентна плата за спеціальне водокористування;
6. орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності (але тільки в розмірі 20% сплаченої за рік суми).

Починаючи із визначення МПЗ за 2025 рік, до суми сплачених податків також буде включатися ВЗ, сплачений підприємцями – платниками єдиного податку другої та четвертої груп, а також платниками єдиного податку третьої групи (як ФОП, так і юридичними особами). Це передбачено п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

Як бачимо, МПЗ не зменшується на суму ЄСВ, рентної плати за спецкористування корисними копалинами (наприклад, її сплачують власники свердловин), податку на нерухомість, плати за несільськогосподарські землі, екологічного податку тощо.

Для вашої зручності наведемо норми ПКУ, в яких наведений перелік податків і зборів, на які зменшується МПЗ:

1. для юридичних осіб – платників на загальній системі оподаткування – пп. 141.9.2 ПКУ (для платників, у яких частка сільгосптоваровиробництва дорівнює або перевищу 75% загальної суми доходу) та пп. 141.9.3 ПКУ (для платників, у яких частка сільгосптоваровиробництва менше 75% загальної суми доходу);
2. для юридичних осіб – платників єдиного податку четвертої групи – пп. 297-1.5 ПКУ;
3. для фізичних і юридичних осіб – платників єдиного податку третьої групи –  пп. 297-1.3 ПКУ (для платників, у яких частка сільгосптоваровиробництва дорівнює або перевищує 75% загальної суми доходу) та пп. 297-1.4 ПКУ (для платників, у яких частка сільгосптоваровиробництва менше 75% загальної суми доходу);
4. для фізичних осі – платників єдиного податку другої групи – пп. 297-1.2 ПКУ;
5. для фізичних осіб-підприємців на загальній системі оподаткування – пп. 177.15 ПКУ;
6. для фізичних осіб, які не зареєстровані суб’єктами господарювання – пп. 170.14.5 ПКУ. Таким фізособа МПЗ нараховує орган ДПС.

Які саме податки беруть участь у визначенні МПЗ за 2024 рік – нараховані чи сплачені цього року?

Треба брати фактично сплачені податки, строк нарахування (сплати) яких припадає на 2024 рік.

Таким чином, при визначенні МПЗ за 2024 рік до суми сплачених податків включаються:

1. податки, сплачені у 2024 році за останній звітний період 2023 року, адже строк сплати податків за такий період припадає на 2024 рік;
2. податки, сплачені у 2024 році за перші три квартали цього року (якщо звітним періодом є квартал) або за січень – листопад (якщо звітним періодом є місяць).

А от податки, сплачені у 2025 році за IV квартал або грудень (для місячного податкового періоду) 2024 року в розрахунку МПЗ за 2024 рік не беруть участі – вони зменшать МПЗ за 2025 рік.

При цьому відповідно до п. 297-1 ПКУ у сумі сплачених податків не враховуються податки, помилково та/або надміру сплачені в податковому (звітному) році.

Юридична особа – платник ЄП четвертої групи уклав договір оренди земельної ділянки з фізичною особою. Потім юрособа передала цю ділянку в суборенду іншій юрособі. Чи має право суборендар зменшити МПЗ на 20% витрат від суми суборенди?

Так, має. Адже згідно з пп. 141.9.2, ст. 297-1 ПКУ до суми витрат на оренду земельних ділянок входять 20% витрат на сплату орендної плати за віднесені до сільгоспугідь земельні ділянки, орендодавцями яких є юрособи та / або які перебувають у державній чи комунальній власності.

Отже, оскільки орендодавцем є юридична особа, при визначенні МПЗ суборендар може врахувати 20% витрат на сплату орендної плати за віднесені до сільгоспугідь земельні ділянки.

У 2023 році СГ був платником податку на прибуток і сплатив його в установлені строки – у лютому 2024 року. У 2024 році цей СГ є платником ЄП. Чи можна повністю включити сплачену суму податку на прибуток до МПЗ за 2024 рік?

Так, можна.

Для платників ЄП четвертої групи до суми сплачених податків, зокрема, входить і податок на прибуток (у разі переходу в податковому (звітному) році із загальної системи оподаткування на спрощену). Тобто під час розрахунку МПЗ за 2024 рік СГ відносить до сплачених податків суму податку на прибуток, сплаченого за 2023 рік у лютому 2024-го.

Аналогічною є і зворотна ситуація. Тобто, якщо суб’єкт господарювання у 2023 році був єдинником третьої або четвертої групи, а з 2024-го перейшло на загальну систему, ЄП, сплачений у 2024 році за останній звітний період 2023 року, зменшує МПЗ за 2024 рік.

Чи можна включити до сплачених податків суми ПДФО та військового збору, утримані з дивідендів?

Це залежить від того, існують трудові відносини із засновником (учасниками) чи ні. Адже до сплачених податків входять суми ПДФО та ВЗ із доходів фізосіб, які перебувають із платником у трудових або цивільно-правових відносинах (крім доходів, сплачених за придбання товарів у фізосіб). Тут не йдеться про зарплатні доходи, умовою є саме наявність трудових або цивільно-правових відносин із фізособою.

Тобто, якщо:

1. засновник (учасники), якому виплачено дивіденди, перебуває в трудових відносинах із платником (з ним укладено трудовий договір або, якщо йдеться про члена ФГ, наявність трудових відносин зафіксовано в статуті), то суми ПДФО та ВЗ, сплачені з дивідендів, зменшують МПЗ;
2. із засновником (учасниками) немає трудових відносин (він тільки інвестор і не бере участі в трудовій діяльності підприємства), тоді суми ПДФО та ВЗ, сплачені з дивідендів, не зменшують МПЗ.

Чи зменшують МПЗ суми ПДФО та ВЗ, сплачені з доходів у вигляді лікарняних?

Так, зменшують. МПЗ зменшується на суми ПДФО та ВЗ, сплачені з усіх доходів (не тільки із зарплати) осіб, з якими наявні трудові та цивільно-правові відносини. Зокрема, це суми ПДФО та ВЗ, утримані з матеріальної, благодійної допомоги тощо.

Орендар (юрособа – єдинник четвертої групи) передав у суборенду земельну ділянку, що належить громадянину України, також платнику ЄП четвертої групи. Чи має право суборендар зменшити МПЗ на 20% витрат від суми суборенди?

Так, має. Адже відповідно до пп. 141.9.2, ст. 297-1 ПКУ до суми витрат на оренду земельних ділянок відноситься 20% витрат на сплату орендної плати за віднесені до сільгоспугідь земельні ділянки, орендодавцями яких є юрособи та / або які перебувають у державній чи комунальній власності.

Тобто для розрахунку МПЗ суборендар може взяти 20% витрат на сплату орендної плати за віднесені до сільгоспугідь земельні ділянки, орендодавцями яких є юрособи.

Строки подання звітності та сплати МПЗ платниками на різних системах оподаткування

Позитивна різниця між МПЗ і сумою сплачених податків, зборів, обов’язкових платежів є частиною податку залежно від системи оподаткування, на якій знаходиться платник. Так, якщо платник:

1. є юридичною особою на загальній системі оподаткування, то позитивна різниця МПЗ збільшує податок на прибуток за звітний рік;
2. є ФОПом на загальній системі оподаткування, то позитивна різниця МПЗ збільшує ПДФО за звітний рік;
3. є платником єдиного податку, то позитивна різниця МПЗ збільшує єдиний податок за звітний рік.

Розглянемо, в якій звітності треба розраховувати МПЗ платникам залежно від застосовуваної ними системи оподаткування, а також у який строк треба подати звітність і сплатити додатну різницю між МПЗ і сумою сплачених податків (у разі її наявності) за 2024 рік.

Юридична особа на загальній системі оподаткування

МПЗ розраховується у двох додатках – МПЗ та МПЗ-3 до декларації з податку на прибуток за 2024 рік (електронний ідентифікатор декларації J0100126). Останній день подання декларації за 2024 рік – 3 березня 2025 року (1 березня – вихідний). Останній день сплати позитивної різниці між МПЗ і сумою сплачених податків – 10 березня 2025 року.

Юридична особа – платник ЄП четвертої групи

МПЗ розраховується у додатку 3 до декларації платника єдиного податку четвертої групи на 2025 рік (електронний ідентифікатор декларації J0103805). Декларація подається до 20 лютого 2025 року. Останній день сплати позитивної різниці між МПЗ і сумою сплачених податків – 30 квітня 2025 року.

Юридична особа – платник ЄП третьої групи

МПЗ розраховується у додатку до декларації платника єдиного податку третьої групи за 2024 рік (електронний ідентифікатор декларації J0103508). Декларація подається не пізніше 10 лютого 2025 року (9 лютого – вихідний). Останній день сплати позитивної різниці між МПЗ і сумою сплачених податків – 19 лютого 2025 року.

ФОП на загальній системі

МПЗ розраховується у додатку до декларації про майновий стан і доходи за 2024 рік (електронний ідентифікатор декларації F0100214). Декларація подається до 30 квітня 2025 року. Останній день сплати позитивної різниці між МПЗ і сумою сплачених податків – 9 травня 2025 року.

ФОП – платник ЄП другої групи

МПЗ розраховується у додатку 2 до декларації платника єдиного податку – фізичної особи – підприємця за 2024 рік (електронний ідентифікатор декларації F0103406). Декларація подається не пізніше 3 березня 2025 року (1 березня – вихідний день). Останній день сплати позитивної різниці між МПЗ і сумою сплачених податків – 10 березня 2025 року.

ФОП – платник ЄП третьої групи

МПЗ розраховується у додатку 2 до декларації платника єдиного податку – фізичної особи – підприємця за 2024 рік (електронний ідентифікатор декларації F0103308). Декларація подається не пізніше 10 лютого 2025 року (9 лютого – вихідний). Останній день сплати позитивної різниці між МПЗ і сумою сплачених податків – 19 лютого 2025 року.

З початку 2024 року ФОП був платником єдиного податку третьої групи, а з 1 жовтня перейшов на загальну систему оподаткування. У якій декларації він має розраховувати МПЗ?

МПЗ слід розраховувати у складі декларації про майновий стан і доходи за 2024 рік.

Це стосується і платників інших систем оподаткування. Тобто, МПЗ розраховується у складі декларації з того податку, яка подається за останній звітний період 2024 року.

Віра ЛИСНЯК, консультант з питань оподаткування

Статті на тему:

Коефіцієнт індексації НГО земельної ділянки: практика застосування

Матеріали на тему:

Довідник Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель у 1996-2024 роках