Продаж активів нижче собівартості: ризики донарахування ПДВ

Загальні правила нарахування ПДВ

База оподаткування у загальному випадку визначена п. 188.1 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) як договірна вартість з урахуванням податків і зборів, що включаються в ціну (за деякими виключеннями, що названі в першому абзаці п.188.1 ПКУ).

Також є спеціальні норми для деяких операцій:

1. продаж вживаних товарів (у т.ч. транспортних засобів) – п.189.3 ПКУ;
2. продаж товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління – п.189.4 ПКУ;
3. продаж особам, які не зареєстровані як платники ПДВ, сільгосппродукції та продуктів її переробки, раніше придбаних у фізосіб, які не є платниками ПДВ, – п.189.12 ПКУ;
4. продаж банками та іншими фінансовими установами майна, набутого ними у власність внаслідок звернення стягнення на таке майно – п.189.15 ПКУ;
5. продаж товарів на експорт – п.189.17 ПКУ;
6. продаж тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, для яких встановлені максимальні роздрібні ціни – п.189.18 ПКУ.

Щоб не допустити перевищення податкового кредиту над податковими зобов'язаннями, ПКУ визначає мінімальну базу оподаткування. Тобто, якщо договірна вартість менша за мінбазу, ПДВ нараховується на таку мінбазу.

Розмір мінбази залежить від виду товару, що продається, отже, розглянемо їх окремо.

Продаж придбаних товарів

База оподаткування не може бути меншою ніж ціна придбання. Такого терміну ПКУ не містить, отже, застосовуються дані бухобліку. На практиці ціною придбання вважають балансову вартість (рах. 20, 21, 22, 28 – див. п.9 НПСБО 9) без урахування уцінок (адже уцінки не пов’язані з придбанням). Хоча до цієї вартості включено, крім плати постачальникові, митні платежі, транспортно-заготівельні та інші витрати. Але це найбільш безпечний варіант – бо не треба обгрунтовувати ціну придбання.

Якщо йдеться про імпортовані товари, то ціна придбання – це договірна, а не митна вартість. З цим погоджується і ДПС (див. ЗІР, категорія 101.07).

Собівартість придбаних запасів згідно з п.9 НПСБО 9 містить окремо суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків та знижок (власне, це і є ціна придбання) та інші витрати.

Тобто у випадку, коли придбані товари продаються нижче ціни їх придбання, ПДВ нараховується на ціну придбання. Довести протилежне неможливо – це пряма норма ПКУ.

Продаж продукції власного виробництва

База оподаткування при продажу власновиробленої продукції не може бути нижчою ніж звичайна ціна. Термін «звичайна ціна» визначено п. 14.1.71 ПКУ. По суті, йдеться про договірну ціну, яка відповідає рівню ринкових цін. Але не завжди на ринку наявні такі само товари. Якщо проаналізувати поняття ринкової ціни (п.14.1.219 ПКУ), ідентичних товарів (п.14.1.80 ПКУ), однорідних товарів (п.14.1.131 ПКУ), можна дійти висновку, що звичайна ціна формується з урахуванням наступних факторів:

1. рівень попиту на такі або подібні товари;
2. наявність і кількість подібної продукції на ринку (кон’юнктура ринку);
3. стосунки з покупцем (його платоспроможність, надані знижки);
4. наявність продукції на складі;
5. брак обігових коштів;
6. закінчення терміну придатності;
7. просування продукції на ринку (маркетингові і рекламні заходи) та інші.

Накази керівника знадобляться, зокрема, при наданні знижок покупцям. Це може бути Положення про знижки або Наказ про цінову політику. У цьому документі треба навести систему знижок – за яких умов вона надається.

Завантажуйте зразок Наказ про ціноутворення

Наприклад, при досягненні певних обсягів закупівель надається знижка в розмірі 10% договірної вартості, або, за умови передплати надається знижка 5%, або, якщо до закінчення терміну придатності лишається місяць, продукція продається з 50% знижкою. Також знижка може бути надана за результатами інвентаризації – на підставі рекомендацій інвентаризаційної комісії щодо продажу товару за зниженою ціною, якщо товар пошкоджений, морально застарілий або не користується попитом.

Завантажуйте зразок Наказ про надання знижок

Фактором формування договірної ціни може бути уцінка продукції. І якщо на базу оподаткування при продажу придбаних товарів така уцінка не впливає, то при продажу власної продукції уцінка є додатковим доказом того, що договірна вартість відповідає звичайній ціні.

Згідно з п. 25 НПСБО 9:

«Запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду».

У свою чергу чиста вартість реалізації запасів – це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 НПСБО 9). Уцінка запасів до чистої вартості реалізації оформлюється актом уцінки (п. 3.15 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 №2). Наразі можна складати акт уцінки за довільною формою – головне, щоб були наявні обов’язкові реквізити первинного документа (п. 2 ст. 9 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 2.3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.1995 №88).

Продаж основних засобів

Для таких операцій визначено спеціальну мінбазу – це балансова (залишкова) вартість за даними бухобліку станом на початок місяця, протягом якого здійснюється продаж основних засобів (ОЗ). Якщо продавець є ФОПом, то він може не вести бухоблік і тоді мінбаза визначається виходячи із звичайної ціни (п.188.1 ПКУ). Принципи визначення звичайної ціни в цьому разі – такі само, які наведено у попередньому розділі.

Але в більшості випадків йдеться про бухгалтерську залишкову вартість, яка враховує знос, переоцінки, втрату корисності та інші чинники. Отже, мають бути оформлені акти переоцінки, розрахунки амортизації тощо. Можна взяти за зразок бланки документів, призначені для державних підприємств, наприклад, акт переоцінки основних засобів, розрахунок амортизації основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів), затверджені наказом МФУ від 13.09.2016 №818.

Завантажуйте зразок Наказ про переоцінку основних засобів

До речі, якщо продається повністю замортизований об’єкт ОЗ, мінбаза дорівнює нулю (або ліквідаційній вартості ОЗ). У такому випадку ПДВ завжди нараховується на договірну вартість продажу, якою б вона не була.

Зазначимо, що законодавством не передбачено робити незалежну оцінку основних засобів перед продажем – звісно, якщо не йдеться про продаж державного або комунального майна. Вичерпний перелік випадків, коли незалежна оцінка є обов’язковою, наведений у ст. 7 Закону України від 12.07.2001 №2658 «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні». І серед цих випадків не зазначено продаж ОЗ, натомість переоцінка ОЗ вимагає незалежної оцінки.

Перед продажем ОЗ зазвичай переводять до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (рах. 286) – цього вимагає НПСБО 27.

Формально виходить, що ОЗ переходять до категорії товарів, отже, чи не треба визначати мінбазу як для товарів?

Можна впевнено стверджувати, що ні – інакше у п. 188.1 ПКУ не було б визначено спеціальних правил нарахування ПДВ для необоротних активів (не було б згадки про залишкову вартість).

Завантажуйте зразок Наказ про переведення об'єктів основних засобів до групи вибуття

Щодо так званих МНМА (малоцінні необоротні матеріальні активи, що обліковуються на рах. 11), то з позиції бухобліку вони є ОЗ, з позиції ПКУ – товарами. Але в будь-якому разі у п. 188.1 ПКУ йдеться про необоротні активи, отже, є всі підстави застосовувати для МНМА правила, встановлені для ОЗ. І якщо МНМА повністю замортизовані (метод 100% при наданні в експлуатацію), то їх балансова вартість дорівнює нулю. Отже, ПДВ буде нараховуватись на договірну вартість незалежно від її розміру.

Висновки

1. Збиткові операції (коли договірна ціна менше собівартості) завжди привертають увагу податківців при перевірках. Отже, бажано, щоб договірна вартість дорівнювала або перевищувала мінімальну базу – інакше сума ПДВ буде більше ніж 20% договірної ціни і сплачувати цю різницю доведеться за власний рахунок.
2. При продажу придбаних товарів можна спробувати довести, що ціна придбання не має включати митні платежі, транспортні та інші подібні витрати, спираючись на п. 9 НПСБО 9. Зазначена норма дозволяє це робити, оскільки вона розглядає окремо такі складові собівартості. Тобто продаж придбаних товарів не завжди має призводити до донарахування ПДВ – тільки якщо договірна вартість у договорі з покупцем нижча договірної вартості у договорі з постачальником.
3. При продажу власної продукції нижче собівартості формально ризиків донарахування ПДВ немає – головне, щоб договірна ціна відповідала ринковим цінам. Тобто звичайна ціна може бути меншою за собівартість. Адже вона не обов’язково відповідає статистичним даним або цінам з прайс-листів інших виробників, оскільки треба враховувати й інші фактори.
4. При продажу необоротних активів враховуються дані бухобліку, що дає можливість скористатися уцінкою, зносом та втратою корисності.

Ольга ПАПИРІНА, незалежний експерт-консультант з оподаткування та бухгалтерського обліку

Ще більше ефективних рішень та практичних порад для правильного нарахування і сплати ПДВ – в online-школі «Сучасна бухгалтерія: облік за П(С)БО без помилок і штрафів, практика в BAS» на Бухгалтерській Платформі №1!

Статті на тему:

Як розблокувати ПН / РК: алгоритм дій

Новий порядок розгляду скарг на рішення про відмову в реєстрації ПН / РК

Ведення Єдиного реєстру ПН та РК: що змінилося

Як позбутися ризикового статусу платника ПДВ

Шаблони та зразки документів:

Наказ про ціноутворення

Наказ про надання знижок

Наказ про переоцінку основних засобів

Наказ про переведення об'єктів основних засобів до групи вибуття