Калькулювання собівартості: ризики відсутності та судові кейси

1. Нормативно-правове регулювання калькулювання собівартості
2. Калькуляція як документ: відмінність від первинного документа
3. Практичні способи калькулювання собівартості
4. Ризики відсутності належного калькулювання
5. Судова практика щодо калькулювання собівартості
6. Висновки

Кожне підприємство створюється з метою отримання економічних вигід – прибутку. Для того аби розуміти й впливати на рівень бажаного прибутку, необхідно розібратись з такою економічною категорією як собівартість реалізованих товарів, продукції, робіт, послуг. Щодо собівартості товарів, то це питання регулюється НП(С)БО 9 «Запаси», затвердженому наказом Мінфіну від 20.10.1999 №246.

У цій статті ми розглянемо питання собівартості для виробничих підприємств, а зокрема:

1. як калькулювати собівартість продукції, робіт, послуг, і чи потрібно це робити;
2. які способи калькулювання використовувати та якими документами це підтвердити;
3. які ризики несе підприємство, яке не здійснює калькулювання собівартості продукції, робіт, послуг;
4. судові кейси щодо питання калькулювання собівартості продукції, робіт, послуг.

Нормативно-правове регулювання калькулювання собівартості

В першу чергу хочемо звернути вашу увагу на обов’язкові норми законодавства, що регулюють питання калькулювання та обліку виробничих витрат. Тобто, це положення, дотримуватись яких зобов’язане кожне підприємство, знати які зобов’язаний кожен бухгалтер. Бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством (ч. 2 ст. 3 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; далі – Закон про бухоблік), а підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік). Вимоги до первинних документів викладені у вищезгаданій ст. 9 Закону про бухоблік.

Отже, звідси розуміємо що кожна господарська операція повинна бути оформлена належним чином, зокрема первинним документом, на підставі якого бухгалтер відображає в обліку ті чи інші бухгалтерські проведення та формує фінансовий результат. Господарські операції щодо виготовлення продукції, робіт, послуг можна розділити на кілька етапів:

1. придбання сировини, матеріалів;
2. передача сировини матеріалів на виробництва;
3. нарахування зарплати працівникам виробничого процесу та ЗВВ;
4. придбання супутніх послуг по виготовленню продукції, робіт у сторонніх організацій;
5. нарахування амортизації виробничого обладнання тощо;
6. отримання готової продукції;
7. завершення виконання робіт, надання послуг.

І одним з дуже важливих пунктів є саме передача матеріалів, сировини на виробництво. Важливим з кількох аспектів: це і точність, вимірюваність та достатність переданих матеріалів, це і відсутність шахрайства та зловживань при передачі сировини, а також контроль за коректністю переданих на виробництво матеріалів та отриманої з виробництва продукції, чи виконаних робіт з використанням ТМЦ. Цей процес потребує певного внутрішньогосподарського регулювання, а саме:

1. формування технологічних карт;
2. калькуляцій собівартості продукції;
3. специфікацій на виготовлення індивідуальної продукції;
4. рецептур продукції;
5. технологічної інструкції;
6. кошторису витрат на виконання робіт тощо.

Без таких основоположних технологічних документів, підприємство не може перейти зі статусу малого дрібного підприємництва до серійного виробництва – це по-перше, а по-друге, не зможе контролювати та впливати на рівень прибутку та понесені витрати.

З огляду на вищенаведені підстави, вважаємо дуже правильною та аргументованою необхідність калькулювання витрат виробничих підприємств на підставі певного виду нормативних (планових) показників.

Проте слід зауважити, що в такому випадку йдеться про калькуляцію не як первинний документ, який засвідчує здійснену господарську операцію, а саме як документ, який допомагає врегулювати питання накопичення та обліку витрат собівартості.

Калькуляція як документ: відмінність від первинного документа

Окрема увага щодо поняття первинний документ і калькуляція:

Калькуляція собівартості продукції за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа, щодо неї не дається розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції, на її підставі не здійснюються бухгалтерські записи на рахунках (лист Мінфіну від 15.02.2013 № 31-08410-07/23-357/246).

Також є чіткі формулювання судових інстанцій щодо цього питання:

Слід зауважити також, що неодноразово суди наголошують нам, що виробничі підприємства при калькулюванні продукції керуються Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, які затверджені наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 №373 (далі – Методичні рекомендації).

Ці Методичні рекомендації застосовуються для планування, ведення, обліку і калькуляції виробничої собівартості продукції, робіт і послуг промислового характеру як на промислових підприємствах, так і в непромислових організаціях, що випускають промислову продукцію, незалежно від форми власності й господарювання.

Калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) – сукупність прийомів і способів, що забезпечують обчислення в грошовому вираженні собівартості одиниці окремих видів виробленої підприємством продукції (робіт, послуг) у розрізі статей витрат.

Тому можна з упевненістю стверджувати, що калькулювання продукції, робіт, послуг підприємство зобов’язане здійснювати, керуючись положеннями НП(С)БО 16 «Витрати», затвердженим наказом Мінфіну від 31.12.1999 №318 (далі – НП(С)БО 16), а також положення галузевих Методичних рекомендацій. А також основою для такого калькулювання виступатимуть як документи, що уже засвідчують факт здійсненої господарської операції, так і планові, нормативні документи, які передбачають і регулюють коректність та правильність наступних виробничих процесів.

Практичні способи калькулювання собівартості

Способи калькулювання у нас перелічені як в НП(С)БО 16, так і в Методичних рекомендаціях з формування виробничої собівартості по галузям. Узагальнивши їхні положення, можна визначити наступне:

1. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством (ст. 11 НП(С)БО 16). Такі положення фіксуємо в Обліковій політиці підприємства.
2. Підприємство визначає об’єкт витрат. При цьому слід уважно переглянути методичні рекомендації по профілю підприємств та визначитись з оптимальним показником: або вид готової продукції, або вид наданої послуги, конкретний договір на виконання робіт, індивідуальне замовлення тощо (прописуємо в Обліковій політиці).
3. Визначаємо нормативи на виготовлення продукції, робіт, послуг. Нормативи затверджуються, як правило наказами по підприємству на підставі калькуляцій, специфікацій, технологічних інструкцій, карт тощо.
4. Вносимо відповідні дані в облікову програму та формуємо передачу матеріалів на та з виробництва на підставі таких показників та вчинених господарських операцій.

Проте не завжди на підприємстві ситуація із калькулюванням виробництва є ідеально врегульована. Коли бухгалтеру слід звернути увагу на такі недоопрацювання?

1. відсутність в обліку 23 рахунку при наявності виробничих процесів;
2. відсутність нормативів для списання матеріалів на виробництво;
3. відсутність кошторисів на виконання робіт, послуг;
4. відсутність первинних документів, що засвідчують факт передачі матеріалів на виробництво та отримання готової продукції на склад;
5. відсутність фактичних калькуляцій по собівартості продукції, робіт, послуг.

Ризики відсутності належного калькулювання

Як ж ризики для підприємства, яке не здійснює калькулювання продукції, або не має підтвердних документів в обгрунтування понесених витрат на виготовлення продукції, виконаних робіт, чи наданих послуг?

1. Відсутність розуміння понесених витрат як на виробництва продукції (робіт, послуг) загалом, так і на конкретну одиницю виготовленої продукції (роботи, послуги).
2. Відсутність контролю за оптимальним використанням ТМЦ в процесі виробництва.
3. Неможливість підтвердити понесені витрати на виробництво при перевірках ДПС.

Прикро, але лише страх перед фіскальними штрафами змушує чималу кількість підприємств створювати та налагоджувати процес калькулювання продукції, робіт, послуг, та оформляти господарські операції прозорим та належним чином.

Судова практика щодо калькулювання собівартості

Для того, аби зрозуміти масштаб та підстави донарахувань податків та штрафних санкцій при неякісному веденні обліку, зокрема щодо калькулювання, наведемо ряд судових рішень.

Рішення №115479222 від 07.12.2023 у справі №300/1122/23 Івано-Франківського окружного адміністративного суду:

Інше судове рішення містить ряд протилежних аргументів та доказів.

Верховний Суд в постанові від 10.06.2019 у справі №804/5840/16 вказав:

Восьмий апеляційний адміністративний суд у постанові від 23.11.2023 у справі №300/1563/23 пров. №А/857/13498/23:

Висновки

Керуючись принципами бухгалтерського обліку, здоровим економічним глуздом та з метою запобігання негативних фіскальних підходів, бухгалтеру слід:

1. Прописати в Обліковій політиці способи та методи калькулювання продукції, робіт, послуг.
2. Ввести використання в бухгалтерському обліку рахунку 23 із відображення об’єктів калькулювання та статтей витрат.
3. Застосовувати необхідну і водночас достатню кількість первинних документів та регістрів, які будуть підтверджувати придбання ТМЦ, передачу запасів на виробництво, підсумок фактичної собівартості та отримання готової продукції.
4. Застосовувати нормативи щодо матеріалів, сировини, обсягів виконаних робіт, чи витраченого робочого часу на виготовлення одиниці продукції, роботи чи послу із врахуванням затверджених положень на підприємстві.

Тетяна КРУПА, головний бухгалтер в компанії BOSCH SERVICE з понад 20-річним досвідом роботи в галузях виробництва, оптової торгівлі, послуг і будівництва

Читайте більше:

Первинні документи на підприємстві

Облікова політика підприємства: 7 порад для ідеальності

Як облікова політика може захистити платника під час перевірки

Собівартість товарів, продукції, робіт та послуг: як розрахувати, щоб уникнути штрафів

Облікова політика – сукупність принципів, методів і процедур, які використовує підприємство для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності. Пропонуємо Вам безкоштовне рішення для полегшення завдання з підготовки документа та мінімізації податкових ризиків – Конструктор Облікова політика