Податковим органом було проведено камеральну перевірку Товариства, якою було встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних відносно 50 податкових накладних, у т.ч.:
- 3 (три) податкові накладні датою складання 31.07.2022 року, датами реєстрації 05.10.2022, 06.10.2022, 12.10.2022;
- 14 (чотирнадцять) податкових накладних датою складання 31.08.2022 року, датами реєстрації 19.10.2022, 20.10.2022, 13.01.2023;
- 14 (чотирнадцять) податкових накладних датою складання 30.09.2022 року, датою реєстрації 13.01.2023;
- 14 (чотирнадцять) податкових накладних датою складання 31.10.2022 року, датами реєстрації 13.01.2023, 19.01.2023;
- 3 (три) податкові накладні датою складання 31.01.2023, датою реєстрації 29.03.2023:
- 2 (дві) податкові накладні датою складання 19.02.2023, 05.02.2023, датою реєстрації 29.03.2023.
Було прийнято до платника податків податкове повідомлення-рішення, яким за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, застосовано штраф у сумі 14 557 171,53 грн, яке Товариство оскаржило до суду.
Спірність питання у даній справі полягала у правомірності застосування податковим органом штрафу, передбаченого абз. 1 пункту 1201.1 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) за недотримання граничних строків, визначених пунктом 201.10 ПКУ, реєстрації податкових накладних в ЄРПН, складених у липні-жовтні 2022 року, січні-лютому 2023 року.
Позиція платника податків (позивача) полягала в тому, що на момент прийняття оскаржуваного повідомлення-рішення діяли значно менші розміри відсоткової ставки штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, передбачені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, в редакції Закону України від 12.01.2023 №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі – Закон №2876), який набрав чинності 08.02.2023, а тому відповідно до імперативних приписів пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються в розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Відповідач (орган ДПС) наголошував на правильному застосуванні штрафу за порушення платниками ПДВ граничного строку реєстрації податкової накладної, який діяв до 08.02.2023, а саме за загальними нормами, встановленими пунктом 1201.1 ПКУ.
Як встановлено судами (першої та апеляційної інстанцій) складені позивачем 50 податкові накладні у липні-жовтні 2022 року, січні-лютому 2023 року були зареєстровані в ЄРПН у жовтні 2022 року, січні та березні 2023 року.
Закон №2876 яким підрозділ 2 розділу XX ПКУ доповнений пунктами 89 та 90, не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.
Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПКУ застосовується за порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Тобто, пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПКУ продовжений строк реєстрації податкових накладних порівняно із положенням статті 201 ПКУ. Проте не можна продовжити (збільшити) строк, який сплинув.
Закон №2876 набрав чинності з 08 лютого 2023 року. Відтак, він збільшив строк реєстрації податкових накладних із датою виписки з 15.01.2023. Раніше складені накладні (з 01 січня 2023 року по 15 січня 2023 року) мали б бути зареєстровані до 30 січня 2023 року.
Вказаний Закон не може, в силу прямих вказівок, продовжити строк, який сплинув.
При цьому, такий строк реєстрації встановлений ст. 201 ПКУ. У разі несвоєчасної реєстрації таких накладних має місце порушення строку їх реєстрації, передбаченого статтею 201 ПКУ, а не пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПКУ. А відтак, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПКУ не застосовується до податкових накладних, складених до 15 січня 2023 року.
Отже, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 ПКУ, до внесення змін Законом №2876) є неможливим.
Таким чином, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876 або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Разом з тим, колегія суддів апеляційного суду погодилася з висновками суду першої інстанції, що відсутні підстави вважати, що станом на час виникнення спірних правовідносин існувала колізія між загальними нормами (статей 1201, 201 ПКУ) та тимчасовими (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ).
Так, враховуючи практику Верховного Суду, апеляційний суд зазначив, що виключно у випадку, якщо одне і те саме питання є предметом регулювання різними нормами чи нормативно-правовими актами, це вважається юридичною колізією, яка підлягає вирішенню відповідно до наявних у правовій сфері способів.
Системний аналіз вказаних норм ПКУ дає підстави для висновку, що станом на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення ПКУ фактично, розділив розмір фінансової відповідальності за податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних на дві категорії в залежності від норми, якою такий строк був встановлений, а саме:
- У випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений статтею 201 ПКУ реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 1201.1 ПКУ.
- У випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.
Отже, розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних залежить від складу правопорушення, допущеного платником податків. Це свідчить про відсутність підстав вважати, що одне і те саме питання станом на час виникнення спірних правовідносин врегульовувалося різними нормами права по-різному.
Джерело: постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16.01.2025 №420/22481/24