Верховний Суд (далі – ВС) у постанові від 07.11.2024 у справі №520/5995/23 розглядав спірні правовідносини між сторонами у цій справі, що були пов`язані із наявністю / відсутністю підстав для визнання ТОВ (позивача) таким, у якого відсутня можливість своєчасно виконувати свій податковий обов`язок у період з лютого по серпень 2022 року, зокрема в частині реєстрації податкових накладних в ЄРПН, що зумовлено знищенням певної документації та комп`ютерного обладнання внаслідок пожеж, спричинених ракетними обстрілами, а також з огляду на місцезнаходження підприємства на території Харківської міської територіальної громади, яка згідно з Переліком територіальних громад віднесена до територій, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій.
Позивач у цій справі вважав, що належить до передбаченої абзацом першим підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПКУ) категорії платників податків, у яких відсутня можливість своєчасно виконати свій податковий обов`язок, з огляду на що подав відповідну заяву до податкового органу. У зв`язку з цими ж обставинами наполягав, що підлягає звільненню від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Податковий орган не погодився з такою позицією платника податків і з огляду на те, що у спірний період ТОВ реєструвало податкові накладні, сплачувало податки і збори, подавало звітність, прийняв Рішення, яким визнав останнього таким, що має можливість своєчасно виконувати свої податкові обов`язки. За таких обставин відповідач також притягнув позивача до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених у період з 28 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року.
ВС проаналізував матеріали справи, ст. 109, п. 1201.1, пп. 69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, зміни до ПКУ, що відбувалися протягом впровадження воєнного стану, Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 (далі – Порядок №225), попередні постанови ВС зі схожих питань та вказав на таке.
Порядком №225 затверджені підстави та порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків своїх податкових обов`язків.
ВС врахував свої попередні правові позиції, за якими платник податків, який у зв`язку з проведенням бойових дій втратив можливість здійснювати господарську діяльність, отримувати дохід від підприємницької діяльності та/або навіть втратив основні засоби для ведення такої господарської діяльності не може бути притягнутий до відповідальності у зв`язку із невиконанням ним податкових обов`язків. Разом з тим, для звільнення платника від виконання податкових обов`язків обставини неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку повинні бути реальними та об`єктивними, а не формальними.
Платник податків повинен надати вичерпний перелік документів, які підтверджують виникнення обставин, які унеможливлюють ведення господарської діяльності та виконання податкових обов`язків.
Також ВС вказав: якщо контролюючий орган за результатами розгляду долучених платником податків до заяви документів вважатиме, що їх недостатньо для прийняття рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків своїх податкових обов`язків, він приймає Попереднє рішення, в якому пропонує додатково надати конкретні документи, яких не вистачає для прийняття остаточного рішення по суті заяви. Після спливу встановленого Порядком №225 строку на надання додаткових документів податковий орган розглядає заяву платника податків (з урахуванням додаткових документів, якщо платник податків скористався правом на їх подання).
При цьому, протягом усього строку розгляду заяви платника податків, поданої відповідно до Порядку №225, контролюючий орган наділений правом самостійного звернення до компетентних органів з метою додаткового підтвердження наведених у такій заяві обставин.
Узагальнюючи викладене, ВС сформулював наступний висновок.
Визначена розділом ІІІ Порядку № 225 процедура розгляду заяви платника податків щодо можливості чи неможливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок передбачає, що у разі достатності долучених до заяви документів для встановлення причинно-наслідкового зв`язку між обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), що сталися внаслідок збройної агресії російської федерації, безпосереднім впливом таких обставин на такого платника та можливістю виконання ним податкового обов`язку, контролюючий орган приймає рішення щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку. У такому випадку обов`язку із прийняття попереднього рішення у контролюючого органу не виникає.
Якщо ж контролюючий орган вважає, що долучених платником податків до заяви про неможливість своєчасного виконання платником податків своїх податкових обов`язків документів недостатньо для прийняття позитивного рішення за результатами розгляду такої заяви, то в такому випадку контролюючий орган обов`язково приймає попереднє рішення із пропозицією платнику податків надати конкретні додаткові документи (копії документів) протягом 10 календарних днів з дня, наступного за днем отримання попереднього рішення. Ненадання або несвоєчасне надання платником податків документів, перелічених у попередньому рішенні контролюючого органу, має наслідком прийняття рішення на підставі наявних у контролюючого органу документів.
У разі ж надання платником податків за пропозицією контролюючого органу відповідних документів контролюючий орган приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку, залежно від наявності / відсутності причинно-наслідкового зв`язку між зазначеними у заяві обставинами та можливістю виконання платником податків податкового обов`язку.
Недотримання контролюючим органом встановленої розділом ІІІ Порядку №225 процедури розгляду документів платників податків в частині забезпечення права таким платникам (у разі недостатності попередньо долучених документів) надати конкретні додаткові документи (копії документів) за пропозицією, викладеною у попередньому рішенні, має наслідком визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками розгляду заяви про неможливість виконання податкового обов`язку.
За таких обставин, ВС вважає правильним висновок апеляційного суду, що відповідач, вважаючи недостатніми долучені до Заяви документи для прийняття рішення щодо неможливості своєчасного виконання ТОВ свого податкового обов`язку та не ухваливши поряд з цим попереднє рішення, позбавив позивача можливості подати додаткові документи на підтвердження неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку та створив передумови для прояву негативної дискреції. Відповідно, порушення процедури ухвалення рішення за результатами розгляду заяви про неможливість виконання податкового обов`язку має характер істотного як таке, що обмежує реалізацію платником податків його прав, а тому має наслідком визнання такого рішення протиправним та його скасування.
Щодо прийняття до платника податків податкового повідомлення-рішення, ВС вказав, що підставою прийняття указаного рішення слугувало те, що ТОВ порушило граничні строки реєстрації податкових накладних, складених у період з 26 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року, але зареєстрованих у період з 12 серпня 2022 року по 01 вересня 2022 року.
За результатами судового оскарження указаного рішення суд апеляційної інстанції дійшов висновку про його протиправність, що знайшло своє підтвердження і під час касаційного перегляду цієї справи.