Чи можна одночасно створити резерв і забезпечення по одній операції

1. Яка економічна сутність резервів і забезпечень, і чому їх плутають навіть досвідчені бухгалтери
2. Резерв як контрактивний елемент активу: облікове відображення та балансова логіка
3. Забезпечення: види, порядок визнання зобов’язання та його відображення у балансі
4. Чому баланс не дозволяє «подвійного страхування» або чи можна створити резерв і забезпечення по одній операції
5. Типові помилки бухгалтерів у практиці
6. Як правильно обрати інструмент: практичний алгоритм дій
7. Висновки

Яка економічна сутність резервів і забезпечень, і чому їх плутають навіть досвідчені бухгалтери

На перший погляд, резерви й забезпечення виглядають схоже: і ті, і ті пов’язані з майбутніми витратами, оцінками та невизначеністю. Саме тому в практиці їх часто сприймають як взаємозамінні інструменти. Проте з погляду бухгалтерського обліку їх економічна сутність принципово різна.

Резерви в обліку – це точно не про борги та не про зобов’язання.

Їх призначення – відкоригувати вартість активів, щоб показати їх реальну (очікувану) здатність приносити економічні вигоди.

Відповідно до положень НП(С)БО, резерви створюються у випадках, коли існує ризик, що актив не буде реалізований або використаний у повному обсязі його балансової вартості. В стандартах визначення поняття «резерв» немає. Єдиний прямо згаданий резерв – це класний резерв сумнівних боргів (НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.1999 №237; далі – НП(С)БО 10). Йдеться про резерв, призначений для покриття очікуваних у майбутньому втрат за дебіторською заборгованістю, яка може стати безнадійною. У балансі він виступає контрактивною статтею (Кт 38 «Резерв сумнівних боргів»), коригуючи балансову вартість поточної фінансової дебіторської заборгованості.

Згідно з НП(С)БО 10, сумнівна дебіторська заборгованість оцінюється з урахуванням ймовірності її непогашення, а для відображення таких ризиків формується резерв сумнівних боргів.

При цьому жодного нового зобов’язання не виникає – відбувається лише зменшення чистої вартості активу. Отже, економічна сутність резерву полягає у відповіді на запитання: «Скільки реально «важить» наш актив з урахуванням ризиків?». Саме тому резерви відображаються в балансі у складі активів зі знаком мінус, а не в розділі зобов’язань.

Забезпечення – це зовсім інша історія. Вони не коригують активи, а фіксують теперішнє зобов’язання підприємства, яке виникло внаслідок минулих подій.

Відповідно до НП(С)БО 11 «Зобов’язання», затвердженого наказом Мінфіну від 31.01.2000 №20 (далі – НП(С)БО 11), забезпечення визнаються у разі, якщо:

Ключове слово тут – обов’язок. Навіть якщо точна сума або дата виплати ще невідомі, сам факт зобов’язання вже існує. Саме тому забезпечення визнаються у складі зобов’язань балансу.

Економічно забезпечення відповідають на інше запитання: «Який борг уже виник у підприємства, навіть якщо він ще не оплачений?»

Таким чином, різниця між резервами й забезпеченнями полягає не у назві та не у «ступені обережності», а в економічному змісті операції: резерви зменшують вартість активів, забезпечення збільшують зобов’язання.

І саме через цю різницю бухгалтерський облік не допускає їх довільного або одночасного застосування до однієї й тієї самої операції.

Розглянемо на прикладах:

Резерв як контрактивний елемент активу: облікове відображення та балансова логіка

Резерв сумнівних боргів створюється виключно щодо поточної дебіторської заборгованості, яка відповідає визначенню фінансового активу. Йдеться про дебіторську заборгованість, що обліковується на рахунках 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами» та 34 «Короткострокові векселі одержані». Водночас заборгованість за виданими авансами (субрахунок 371) не є фінансовим активом, а отже не підлягає резервуванню.

Нарахування резерву сумнівних боргів відображається бухгалтерським записом

1. Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» – Кт 38 «Резерв сумнівних боргів».

Таким чином, сума створеного резерву одразу визнається витратами звітного періоду та впливає на фінансовий результат підприємства.

Аналітичний облік резерву сумнівних боргів ведеться у розрізі окремих дебіторів та/або конкретних сум заборгованості, щодо яких оцінюється ризик неповернення. Такий підхід забезпечує можливість обґрунтовано визначати суму резерву, контролювати його використання та коригування, а також зіставляти створений резерв із реальною структурою дебіторської заборгованості. Саме аналітичний облік дозволяє відслідковувати, за рахунок яких боргів сформовано резерв і щодо яких з них у подальшому відбувається його використання або сторнування.

У Балансі (Звіті про фінансовий стан) резерв сумнівних боргів не відображається у складі зобов’язань. Він є контрактивною статтею, яка зменшує балансову вартість відповідної статті активу. Тобто поточна дебіторська заборгованість показується у балансі за чистою реалізаційною вартістю – за мінусом суми створеного резерву сумнівних боргів.

Зокрема, поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створено резерв сумнівних боргів, у балансі відображається за чистою реалізаційною вартістю (тобто за мінусом суми резерву) у таких рядках активу Балансу:

1. рядок 1125 – Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги;
2. рядок 1135 – Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом;
3. рядок 1145 – Інша поточна дебіторська заборгованість.

Таким чином, резерв сумнівних боргів не збільшує пасив балансу, а коригує актив, забезпечуючи відображення дебіторської заборгованості у фінансовій звітності в реалістичній, очікуваній до отримання сумі.

Забезпечення: види, порядок визнання зобов’язання та його відображення у балансі

Облік забезпечень напряму залежить від їх виду.

Забезпечення визнається у сумі обґрунтованої облікової оцінки ресурсів (з урахуванням зменшення на очікуване відшкодування), які необхідні для погашення відповідного зобов’язання станом на дату балансу (п. 15 НП(С)БО 11).

Довгострокові забезпечення відображаються в обліку за теперішньою вартістю, що передбачає обов’язкове застосування механізму дисконтування (п. 15 НП(С)БО 11).

Забезпечення на покриття витрат, пов’язаних із реструктуризацією, визначається в межах прямих витрат, які не мають відношення до поточної діяльності підприємства.

Суми забезпечень (резервів майбутніх витрат і платежів) підлягають перегляду на кожну дату балансу та коригуються у разі зміни обставин або оцінок.

Забезпечення відображаються у пасиві Балансу, оскільки за своєю економічною сутністю вони є зобов’язаннями, а не витратами чи активами підприємства. Це зумовлено тим, що забезпечення створюються для покриття майбутніх витрат або платежів, які виникли внаслідок минулих подій і виконання яких очікується у майбутньому.

Залежно від строку використання забезпечення у Балансі поділяються на довгострокові та поточні. Якщо очікується, що зобов’язання буде погашене пізніше ніж через дванадцять місяців після дати балансу, таке забезпечення відображається у складі довгострокових зобов’язань і забезпечень. Забезпечення, які планується використати протягом року після дати балансу, показуються у складі поточних зобов’язань і забезпечень.

Забезпечення у Балансі відображаються у пасиві:

1. рядок 1520 «Довгострокові забезпечення» – у складі розділу II «Довгострокові зобов’язання і забезпечення»;
2. рядок 1660 «Поточні забезпечення» – у складі розділу III «Поточні зобов’язання і забезпечення».

Таким чином, забезпечення не включаються до складу витрат або власного капіталу, а визнаються окремою статтею пасиву Балансу як зобов’язання з невизначеною сумою або строком погашення.

Чому баланс не дозволяє «подвійного страхування» або чи можна створити резерв і забезпечення по одній операції

Баланс не допускає «подвійного страхування» не тому, що бухгалтеру заборонено бути обережним, а тому, що кожна господарська подія в обліку має лише один економічний зміст. Фінансова звітність не працює з припущеннями чи страхами – вона фіксує реальний фінансовий стан підприємства на конкретну дату.

Коли створюється резерв, підприємство визнає, що частина активу може не принести очікуваних економічних вигід. У такому випадку зменшується балансова вартість активу, але жодного боргу не виникає. Це коригування оцінки ресурсу, а не фіксація зобов’язання. Натомість забезпечення відображає зовсім іншу економічну реальність – наявність теперішнього обов’язку, який виник унаслідок минулих подій і потребуватиме вибуття ресурсів у майбутньому. Тут мова вже йде не про активи, а про борги підприємства.

Якщо по одній і тій самій операції одночасно створити і резерв, і забезпечення, баланс фіксує два різні економічні наслідки там, де насправді існує лише один. Актив зменшується через резерв, а зобов’язання зростає через забезпечення. У результаті фінансовий стан підприємства виглядає гіршим, ніж є насправді, а фінансова звітність втрачає нейтральність і достовірність.

Подвійне страхування фактично означає, що один і той самий ризик враховується двічі: спочатку як знецінення активу, а потім – як окремий борг. Однак бухгалтерський облік не допускає такого підходу, оскільки одна господарська подія не може одночасно створювати і втрату економічної вигоди від активу, і нове зобов’язання, якщо це не два різні об’єкти обліку.

Саме тому при виникненні ризиків ключовим є не бажання «підстрахуватися», а правильна ідентифікація економічної сутності події. Якщо ризик пов’язаний із тим, що актив може не бути реалізований або використаний у повному обсязі, застосовується резерв. Якщо ж ризик означає, що підприємство вже має обов’язок щось сплатити або відшкодувати, визнається забезпечення. Баланс не карає за обережність – він не приймає логічної суперечності.

Типові помилки бухгалтерів у практиці

Найпоширеніші помилки бухгалтерів у роботі з резервами та забезпеченнями виникають не через незнання норм, а через намагання «зіграти на випередження» і врахувати всі можливі ризики одразу. У практиці це виглядає як підвищена обережність, але з точки зору обліку така логіка часто призводить до перекручення фінансової звітності.

Першою поширеною помилкою є підміна резерву забезпеченням або навпаки. Наприклад, замість створення резерву сумнівних боргів бухгалтер визнає забезпечення, трактуючи ризик неповернення дебіторської заборгованості як майбутній борг підприємства. Насправді у такій ситуації жодного зобов’язання не існує – проблема полягає виключно в якості активу. Аналогічно, забезпечення іноді замінюють резервами, намагаючись «сховати» реальний обов’язок у складі активів.

Окремої уваги заслуговує помилка, коли резерви та забезпечення створюються «на всяк випадок», без чіткої ідентифікації економічного змісту операції. Такий підхід суперечить самій логіці бухгалтерського обліку, адже оцінкові інструменти мають застосовуватися лише за наявності обґрунтованих підстав, а не для загального зниження фінансового результату.

Ще одна практична помилка пов’язана з ігноруванням моменту виникнення зобов’язання. Забезпечення іноді визнаються занадто рано, коли ще немає теперішнього обов’язку, або, навпаки, не визнаються тоді, коли подія вже створила відповідальність підприємства. У результаті звітність не відображає реальний стан справ на дату балансу.

Також на практиці зустрічаються ситуації, коли бухгалтер не розрізняє одну операцію і кілька різних об’єктів обліку. Наприклад, продаж товару в кредит із гарантійними зобов’язаннями може одночасно вимагати створення резерву сумнівних боргів і забезпечення гарантійних витрат. Проблема виникає тоді, коли ці різні економічні явища помилково об’єднуються і застосовуються до одного й того ж об’єкта.

Усі ці помилки мають спільну природу – відсутність чіткого розмежування між зменшенням вартості активів і визнанням зобов’язань. Саме тому в роботі з резервами та забезпеченнями ключовим є не формальне дотримання норм, а розуміння того, що саме відбулося з економічної точки зору. Лише такий підхід дозволяє сформувати звітність, яка є не лише обережною, а й достовірною.

Як правильно обрати інструмент: практичний алгоритм дій

Правильний вибір між резервом і забезпеченням починається не з проведень і не з формулювань у стандартах, а з розуміння економічного змісту події. Передусім бухгалтеру важливо відокремити ризик від зобов’язання і не намагатися врахувати їх одночасно лише з міркувань обережності.

Перший крок – визначити, чи існує актив, цінність якого може зменшитися. Якщо ризик полягає в тому, що підприємство не отримає очікувану економічну вигоду від дебіторської заборгованості, запасів або іншого активу, мова йде саме про коригування його вартості. У такій ситуації економічного боргу ще не виникло, а отже підстав для визнання зобов’язання немає. Це прямий сигнал до застосування резерву.

Другий крок – з’ясувати, чи виник у підприємства теперішній обов’язок унаслідок минулих подій. Якщо підприємство вже взяло на себе відповідальність перед працівниками, покупцями, контрагентами або державою і ця відповідальність з великою ймовірністю призведе до вибуття ресурсів, мова йде про зобов’язання. Навіть якщо точна сума ще невідома або строк виконання не визначений, наявність такого обов’язку означає необхідність визнання забезпечення.

Наступним етапом є перевірка, чи не змішує бухгалтер різні об’єкти обліку в межах однієї операції. Важливо пам’ятати, що одна господарська операція може породжувати кілька різних наслідків, але кожен із них має власний економічний зміст. Наприклад, ризик неповернення дебіторської заборгованості та гарантійні зобов’язання за проданим товаром – це не один і той самий ризик, а два різні об’єкти обліку, які потребують різних інструментів. Помилка виникає тоді, коли резерв і забезпечення застосовуються не до різних наслідків, а до однієї й тієї самої економічної події.

Окрему увагу слід приділити моменту визнання. Якщо ризик ще не перетворився на теперішній обов’язок, створення забезпечення є передчасним. Так само створення резерву без ознак зменшення економічної вигоди від активу не має обґрунтування. Облікові оцінки мають відображати стан на дату балансу, а не очікування «на всяк випадок».

Завершальним кроком алгоритму є узгодження обраного підходу з обліковою політикою підприємства. Чітко зафіксовані критерії створення резервів і забезпечень не лише дисциплінують облік, а й захищають бухгалтера у випадку перевірок або аудиту. Саме облікова політика пояснює, чому в одній ситуації було обрано резерв, а в іншій – забезпечення.

Таким чином, правильний вибір інструменту ґрунтується не на бажанні мінімізувати ризики за будь-яку ціну, а на послідовному аналізі економічної сутності події. Коли бухгалтер відповідає собі на просте запитання – що саме виникло: зменшення цінності активу чи зобов’язання, – рішення стає очевидним, а баланс залишається логічним і достовірним.

Висновки

1. Резерви й забезпечення – це не взаємозамінні інструменти та не різні назви одного й того самого явища. Їх застосування ґрунтується на різній економічній сутності: резерви коригують вартість активів, тоді як забезпечення відображають теперішні зобов’язання підприємства. Саме це принципове розмежування визначає їх місце у балансі та порядок визнання.
2. Правильний вибір між резервом і забезпеченням починається з відповіді на ключове запитання: що саме виникло внаслідок події – зменшення цінності активу чи обов’язок здійснити виплату або інше вибуття ресурсів. Саме ця відповідь, а не рівень обережності бухгалтера, визначає застосовуваний обліковий інструмент.
3. Чітко сформульовані критерії створення резервів і забезпечень, закріплені в обліковій політиці підприємства, не лише підвищують якість фінансової звітності, а й слугують захистом бухгалтера у разі перевірок чи аудиту. Послідовність і логіка в застосуванні облікових оцінок є важливішими за формальне прагнення врахувати всі можливі ризики.
4. Таким чином, бухгалтерський облік вимагає не подвійної обережності, а точності в ідентифікації економічної сутності операцій. Коли активи й зобов’язання відображені коректно, баланс перестає бути формальним звітом і стає достовірною моделлю фінансового стану підприємства.

Юлія КОВАЛЕНКО, головний бухгалтер, бізнес-тренер за програмою сертифікації CIPAEN – курс фінансового обліку 1, програми ACCA DipIFR(ukr), автор статей в профільні видання, лектор, консультант по податковим та бухгалтерським питанням, блогер, власник сертифікатів ACCA DipIFR, ACPM, САР, CIPA, SertIFRS.

Додаток 1. Чек лист для бухгалтера зі створення резервів і забезпечень

КРОК 1. Ідентифікуйте економічну подію

1. Чи відбулася подія, яка впливає на фінансовий стан підприємства на дату балансу?
2. Чи це наслідок минулих подій, а не лише припущення на майбутнє?

КРОК 2. Визначте, з чим пов’язаний ризик

1. Ризик стосується активу (дебіторка, запаси, ОЗ, інші ресурси)?
2. Ризик полягає у зменшенні очікуваної економічної вигоди від активу?

1. якщо так – перейдіть до блоку «РЕЗЕРВ»;
2. якщо ні – перейдіть до КРОКУ 3.

КРОК 3. Перевірте наявність теперішнього обов’язку

1. Чи має підприємство зобов’язання перед третьою стороною?
2. Чи виник цей обов’язок унаслідок минулих подій?
3. Чи ймовірне вибуття ресурсів для його погашення?

1. якщо так – перейдіть до блоку «ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ»;
2. якщо ні – резерв або забезпечення не створюються.

БЛОК «РЕЗЕРВ»

1. існує актив, корисність або реалізаційна вартість якого зменшилася;
2. немає теперішнього боргу підприємства;
3. оцінка ґрунтується на ймовірності втрати економічної вигоди;
4. резерв зменшує вартість активу, а не формує зобов’язання;
5. відображається у складі активів балансу зі знаком «–»;
6. порядок створення передбачено обліковою політикою.

Висновок: створюється РЕЗЕРВ.

БЛОК «ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ»

1. існує теперішній обов’язок підприємства;
2. обов’язок виник унаслідок минулої події;
3. сума або строк виконання можуть бути оцінені;
4. ймовірне вибуття ресурсів у майбутньому;
5. забезпечення формує зобов’язання, а не коригує актив;
6. відображається у складі зобов’язань балансу;
7. порядок визнання закріплено в обліковій політиці.

Висновок: створюється ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ.

КОНТРОЛЬНИЙ БЛОК: захист від «подвійного страхування»

1. Чи не намагаєтесь ви врахувати один і той самий ризик двічі?
2. Чи не створюється резерв і забезпечення по одній економічній події?
3. Чи чітко розмежовані різні об’єкти обліку в межах однієї операції?

Якщо на будь-яке запитання відповідь «так» – перегляньте рішення.

ФІНАЛЬНЕ ПРАВИЛО

1. Зменшується цінність активу – резерв.
2. Виникає борг – забезпечення.
3. Одна подія – один обліковий інструмент.

Шаблони та зразки документів:

Баланс (Звіт про фінансовий стан)

Читайте більше:

Резерв сумнівних боргів

Облікова політика: практичні поради

Облікова політика підприємства: 7 порад для ідеальності

Баланс (Звіт про фінансовий стан) за формою №1: інструкція заповнення