Оскарження адмінштрафу за наслідками податкової перевірки

Об’єктивною стороною правопорушення передбаченого ст. 163–1 КУпАП, є відсутність податкового обліку або порушення керівниками та іншими посадовими особами підприємств, установ, організацій встановленого законом порядку ведення податкового обліку, у тому числі неподанні або несвоєчасному поданні аудиторських висновків, подання яких передбачено законами України.

Тож при кваліфікації враховується: чи було порушено норми чинного законодавства та чи передбачено посадовими обов’язками таких осіб, ведення податкового обліку (тут досліджуються посадові інструкції).

Цікаво, що сьогодні немає окремого визначення податкового обліку. Термін раніше використовувався у законах України від 28.12.1994 № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» та від 03.04.1997 № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» які були скасовані після набрання чинності Податковим кодексом.

Натомість, ПК містить лише принципи оподаткування, види та перелік податків. Але надані визначення термінів не дають змоги зробити однозначний висновок проте, що саме є податковим обліком та за що саме посадові особи суб’єктів господарювання мають нести відповідальність відповідно до КУпАП. Тож кожний окремий випадок має розглядатись індивідуально.

Частиною 3 ст. 8 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV«Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон №996) визначено, що відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством, або власник відповідно до законодавства та установчих документів. А відповідно до п. 44.1 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

З наведених норм можна дійти обґрунтованого висновку про те, що керівник суб’єкта господарювання несе відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну.

Під організацією бухгалтерського обліку мається на увазі самостійне обрання підприємством однієї з форм його організації, що передбачені Законом №996:

1. введення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером;
2. користування послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи;
3. ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку централізованою бухгалтерією або підприємством, суб’єктом підприємницької діяльності, самозайнятою особою, що провадять діяльність у сфері бухгалтерського обліку та/або аудиторської діяльності;
4. самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства.

Ця форма організації бухгалтерського обліку не може застосовуватися на підприємствах, звітність яких повинна оприлюднюватися, та в бюджетних установах.

Стосовно цілей оподаткування, то платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації.

Фактично, данні щодо визначення об’єктів оподаткування, нарахування та сплати податків, зборів та обов’язкових платежів обліковуються на окремих рахунках бухгалтерського обліку з наступним відображенням у відповідних регістрах бухгалтерського обліку. ПК не містить додаткових спеціальних вимог щодо ведення окремого обліку об’єктів оподаткування, нарахування та сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів.

Таким чином, податковий облік – це певний процес, який полягає у фіксації на окремих рахунках бухгалтерського обліку (інших рахунків чинним законодавством не передбачено) нарахованих складових податкової бази, сум податків, зборів та інших обов’язкових платежів та їх сплати.

Відтак, притягнення до адміністративної відповідальності керівника суб’єкта господарювання за порушення порядку ведення податкового обліку виглядає доволі сумнівним. Окремої уваги заслуговує також питання щодо посадових обов’язків особи, яка притягується до адміністративної відповідальності – чи дійсно така особа мала виконувати обов’язки з ведення податкового обліку і чи дійсно вони були порушені.

Типові порушення

Аби зрозуміти практику застосування ст. 163–1 КУпАП, варто оцінити формулювання порушень, які фігурують у протоколах про адміністративні правопорушення:

1. несвоєчасне подання до контролюючого органу податкової декларації з податку на прибуток підприємств чим порушила вимоги пп. 48.3, 49.4, пп. 49.18.2 ПКУ;
2. виявлено порушення виконавчим директором підприємства встановленого законом порядку ведення податкового обліку, що полягає у неподанні звіту про контрольовані операції за 2016 рік, чим останній порушив пп. 39.4.2 ПКУ;
3. директором було вчинено порушення ведення податкового обліку згідно акту перевірки: п. 44.1, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 абзац «б» п. 200.4 ПКУ, ст. 1, п. 1 п. 2, ст. 9 Закону №996, п. 2.1, п. 2.4, п. 2.16 ст. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88, у результаті чого завищено розмір від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду;
4. головним бухгалтером порушено порядок ведення податкового обліку, чим порушено п. 200.4, п. 200.12, п. 200.14 ПКУ;
5. головний бухгалтер порушила порядок ведення бухгалтерського та податкового обліку, а саме внесла недостовірні дані в деклараціях з податку на додану вартість та деклараціях з податку на прибуток, які нею підписані та в результаті невиконання нею службових обов`язків занижено податкові зобов`язання з ПДВ та занижено податок на прибуток, було виявлено порушення п. 44.1, п.п. 134.1.1 ПКУ, п. 5, п. 21 П(С)БО 15 «Дохід», в результаті чого занижено податок на прибуток, а також порушення п. 44.1, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ПКУ, в результаті чого занижено податок на додану вартість;
6. як бухгалтер та особа, відповідальна за ведення бухгалтерського та/або податкового обліку, вчинив порушення порядку ведення податкового обліку, п. 44.1, п. 44.2, пп. 134.1.1 п. 134.1 ПКУ, ст. 9 Закону №996, п. 5, п. 6, п. 7, п. 18 П(С)БО 16 «Витрати», в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся;
7. керівник допустив порушення ведення податкового обліку, з порушенням вимог п. 198.6, п.п. 200.4, п. 200.7, п. 200.9 ПКУ та п.п. 6 п. 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну від 28.01.2016 № 21, завищене бюджетне відшкодування по декларації, п.п. «б» п. 200.4, ПКУ відсутнє право на отримання бюджетного відшкодування по декларації;
8. будучи директором порушила встановлений законом порядок ведення податкового обліку, в результаті чого відсутнє право на отримання бюджетного відшкодування, порушивши п.п. 200.4, 200.7, 200.9 ПКУ;
9. будучи директором, вів податковий облік з порушенням встановленого порядку, а саме порушено: п. 44.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6, п. 201.1, п. 201.7 ПКУ, в результаті чого завищено суму від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду;
10. працюючи головним бухгалтером, порушила встановлений законом порядок ведення податкового обліку, а саме в порушення пп. 134.1.1 ПКУ, п. 9 П(С)БО 9 «Запаси», п. 11, п. 18, п. 20 ГІ(С)БО 16 «Витрати», п. 8 П(С)БО 14 «Оренда» тощо.

Процедурні нюанси

Оцінюючи протокол, треба звертати на дату його складання, оскільки відповідно до ст. 254 КУпАП, протокол має бути складено не більш ніж через 24 години з моменту виявлення особи, яка вчинила правопорушення. Наприклад, якщо Акт перевірки складено та підписано 1 березня, то протокол має бути складено не пізніше 2 березня. Якщо ця вимога не виконується, в такому разі в силу приписів ст. 245, 252, 255, 256, 280 КУпАП у своїй сукупності, протокол, як доказ вчинення адміністративного правопорушення може бути визнаний судом недопустимим.

На жаль, суди не приділяють належної уваги дослідженню та наданню оцінки доказам за кожним окремим випадком. Цьому, у першу чергу, сприяють і самі особи, що притягаються до адміністративної відповідальності, які не з’являються за повістками в судове засідання, хоча були належним чином повідомленими про дату, час та місце судового розгляду справи.

Зазвичай, посадові особи податкових органів при складанні протоколів в описовій частині сутності такого правопорушення зазначають статті та пункти ПК, які були порушені. Доказами додаються сам протокол про адміністративне правопорушення, наказ/розпорядження про призначення керівника та/або головного бухгалтера, копії документу що посвідчує особу та Акт про результати перевірки.

Також слід звернути увагу на той факт, що справи про адміністративні правопорушення мають значення для вирішення адміністративного спору про скасування податкових повідомлень-рішень, якими було нараховано суб’єкту господарювання сум податкових зобов’язань та штрафних (фінансових) санкцій, які були оскаржені до адміністративного суду.

Зважаючи на викладене, можна рекомендувати такі кроки захисту:

1. Подати заперечення на Акт перевірки, за наслідками якого було складено протокол про адміністративне правопорушення.
2. Оскаржити податкові повідомлення-рішення (ППР) до податкового органу вищого рівня або до адміністративного суду.
3. Перевірити протокол про адміністративне правопорушення на наявність всіх обов’язкових реквізитів.
4. Подати до суду заперечення на протокол про накладання адміністративного стягнення долучивши докази того, що результати податкової перевірки та/або ППР оскаржуються в адміністративному порядку.
5. З’явитися за викликом (повісткою) суду на розгляд справи та надати свої пояснення щодо обставин справи.

Джерело: Національна Асоціація Адвокатів України