Порція нових роз'яснень з ПДВ: коментар до листа ДПСУ №461/2/99-00-24-01-01-02

1. Строк в 365 днів на право включити податкову накладну (ПН) до складу податкового кредиту спливає «місяць в місяць»
2. Податковий кредит по ПН, реєстрація яких зупинена
3. Податковий кредит від продавців, які не можуть виконувати податкові обов`язки на період воєнного стану – діють звичайні строки права на податковий кредит
4. Як рахують дні прострочення реєстрації ПН
5. Щоденні ПН – строки реєстрації та штрафи
6. Щоденна ПН на аванси отримані
7. Зміна ціни після отримання авансу – коли складати РК?
8. Подарунки працівникам і ПДВ
9. Оплата навчання працівника та ПДВ

Строк в 365 днів на право включити податкову накладну (ПН) до складу податкового кредиту спливає «місяць в місяць»

Ситуація. Податкову накладну (ПН) датовану 05.01.2024 можна включити в податковий кредит за січень 2025 року.

Нагадаємо, що платник ПДВ має право поставити ПН в податковий кредит в поточну звітну декларацію (п. 198.6 ПКУ):

1. в місяці складання ПН, якщо вона зареєстрована своєчасно, або в будь-якому іншому місяці протягом 365 днів з дати складання ПН,
2. в місяці реєстрації ПН, якщо порушені граничні строки реєстрації ПН, або в будь-якому наступному місяці протягом 365 днів з дати складання ПН.

Наприклад, ПН складена 05.01.2024 може бути включена до податкового кредиту в декларації за січень 2025 року (ряд. 10.1 10.2, 10.3), адже 365-й день з дати складання ПН – це 04.01.2025.

Це дуже важлива позиція, оскільки часто місцеві ДПС вважають по наведеному прикладу, що останній місяць включити цю ПН до податкового кредиту – це грудень 2024.

Виключення з правил: ПН складена 1-го числа місяця, тоді 365-й день спливе в останній день попереднього місяця через рік. Наприклад, ПН від 01.05.2024 треба включити в податковий кредит не пізніше 30.04.2025.

Податковий кредит по ПН, реєстрація яких зупинена

Ситуація 1. ПН датована 07.2022 заблокована, рішення про відмову реєстрації ПН оскаржено до суду, але станом на зараз ще навіть не призначена дата розгляду справи. Тобто, в липні 2025 спливе 1095 днів з дати складання ПН.

Чи збережеться податковий кредит після спливу 1095 днів з дати складання ПН?

Нагадаємо, що на період зупинки реєстрації ПН також переривається строк 365 днів на право включити ПН до податкового кредиту в наступних місяцях (п. 198.6 ПКУ). Про це ДПСУ вказувала і раніше в ЗІР, категорія 101.13, позиція ДПСУ:

відлік 365 днів починається з дати складання ПН, потім переривається на період зупинки реєстрації до набрання сили рішенням суду (у разі його надходження до ДПС), потім продовжується з дати набрання сили рішенням суду (у разі його надходження до ДПС).

Отже, якщо вже після розблокування відбувається реєстрація ПН, то платник ПДВ має право включити таку ПН в податковий кредит в місяці реєстрації такої ПН, або в іншому місяці не пізніше 365 дня з дати складання ПН, з урахуванням переривання цього строку на період зупинки реєстрації.

Наприклад. ПН складена 24.03.2023 року та подана на реєстрацію 10.04.2023, була заблокована в цей день. Рішення про реєстрацію ПН було прийняте 29.04.2024 року.

Строк 365 днів:

1. з дати складання (24.03.2023) до дати зупинки реєстрації (10.04.2023) – 17 днів,
2. з 29.04.2024 може пройти ще 348 днів, які закінчуються 11.04.2025.

Але! Не забуваємо про так званий «технічно можливий строк реєстрації ПН в ЄРПН», на який вказує ДПСУ (ЗІР, категорія 101.16):

«Протягом якого терміну платник податків має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкової накладної в ЄРПН?

Відповідь:

Податкова накладна та розрахунок коригування до неї можуть бути зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних не пізніше 1095 календарних днів з дати складання такої податкової накладної.».

Отже, якщо в Ситуації 1 судовий розгляд затягнеться і пройде строк 1095 днів з дати складання ПН, то навіть при позитивному рішенні суду ПН не буде зареєстрована технічно. При цьому цей строк не зупиняється і не переривається на період зупинки реєстрації, оскільки …його просто немає в ПКУ (!), це виключно вигадка ДПСУ.

Але, на жаль, в цій ситуації покупець через 1095 дні з дати складання ПН вже повністю втрачає надію на податковий кредит, які б дії по розблокуванню ПН не здійснював продавець.

Ситуація 2. ПН від 25.05.2021, реєстрація зупинена в 06.2021. При цьому продавець зареєстрований на окупованій території Херсонської області, продовжує бути платником ПДВ.

Позиція ДПСУ:

стандартно вказують, що на час зупинення реєстрації строк 365 днів права на податковий кредит переривається.

Наша позиція: після спливу 1095 днів з дати складання ПН надії на податковий кредит немає у будь-якому випадку. Сальдо по Дт 644 треба було списати ще в 05.2024

Податковий кредит від продавців, які не можуть виконувати податкові обов`язки на період воєнного стану – діють звичайні строки права на податковий кредит

Ситуація. Продавець з Херсону в 2023-2024 роках постачав товар покупцю, але не реєстрував ПН та не подавав до ДПС декларації з ПДВ, вказуючи на те, що по ДПС подане Повідомлення про неможливість виконувати податкові обов`язки з 2022 року.

Позиція ДПСУ:

строк 365 днів на право включити зареєстровані ПН до податкового кредиту з п. 198.6 ПКУ зупинявся для всіх платників до 01.08.2023. З цієї дати строк 365 днів був поновлений і закінчився в 07.2024. При цьому для покупців, які купляють товари у продавців, що не можуть виконувати свої податкові обов`язки, діють загальні правила. Отже, право на податковий кредит буде втрачене через 365 днів з дня складання ПН в 2023 – 2024 роках.

Це не є новою позицією ДПСУ, раніше подібні висновки були зроблені, зокрема, в ІПК від 10.10.2024 №4789/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК.

Як рахують дні прострочення реєстрації ПН

Ситуація. ПН складена 05.01.2024 подана на реєстрацію і зареєстрована 05.02.2025.

Позиція ДПСУ:

Відлік днів несвоєчасної реєстрації ПН:

1. починається з наступного дня після спливу граничного строку реєстрації,
2. закінчується днем фактичної реєстрації ПН.

Нагадаємо, що граничні строки реєстрації ПН/РК на час воєнного стану і наступні шість місяців визначаються за правилами п. 89 пр. 2 р. ХХ ПКУ.

Тобто, по ситуації:

1. 1-й день прострочення реєстрації – 06.02.2024,
2. останній день – 05.02.205.

Таким чином, порушення тривало 366 днів (рахуючи що 2024 рік є високосним).

На що це вплинуло?

На суму штрафу за порушення строків реєстрації ПН/РК згідно п. 90 пр. 2 р. ХХ ПКУ:

1. прострочка до 365 днів включно – штраф 15% суми ПДВ.
2. прострочка на 366 днів і більше – штраф 25% суми ПДВ.

Щоденні ПН – строки реєстрації та штрафи

Нагадаємо таку норму п. 201.4 ПКУ:

«Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі:

здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, або через банк, небанківського надавача платіжних послуг чи платіжний пристрій (безпосередньо на рахунок постачальника);

виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв’язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;

надання платнику податку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).»

Отже, щоденні ПН як правило складають платники, що проводять операції з покупцями через РРО на весь обсяг проданих протягом дня товарів/послуг.

ДПСУ в Листі надало наступну позицію:

1) для ПН за щоденними підсумками операцій строки реєстрації загальні і на час воєнного стану визначаються п. 89 пр. 2 р. ХХ ПКУ:

1. з датою складання з 1 по 15 число місяця – реєструються не пізніше 5-го числа наступного місяця,
2. з датою складання з 16 по останній день місяця – реєструються не пізніше 18 числа наступного місяця.

Відповідно, штрафи за порушення строків реєстрації застосовують з п. 90 пр. 2 р. ХХ ПКУ.

2) для наступних ПН:

1. на звільнені від оподаткування поставки,
2. ПН зі ставкою 0%,
3. зведених ПН за п. 198.5 ПКУ та ст. 199 ПКУ (абз. 17 п. 201.10 ПКУ),
4. зведених ПН за п. 188.1 ПКУ (абз. 11 п. 201.4 ПКУ).

Штрафи застосовуються в розмірі 2% від обсягу постачання, але не більше 1020 грн (абз. 7 п. 120-1.1 ПКУ).

Щоденна ПН на аванси отримані

Позиція ДПСУ очікувана: щоденні ПН не можуть бути складені на аванси отримані протягом дня.

Проте, якщо Ви постачаєте ритмічні чи безперервні послуги (наприклад, послуги інтернет), то можна скористатися такою позицією ДПСУ – ЗІР, категорія 101.16:

«Який порядок складання податкових накладних у разі надання послуг з доступу до мережі «Інтернет» підприємством (платником ПДВ) фізичним особам (неплатникам ПДВ)?

Відповідь:

Оскільки, операції з постачання послуг із доступу до мережі «Інтернет» мають безперервний характер, з урахуванням норм п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу України, у разі постачання таких послуг покупцям – неплатникам ПДВ, постачальник може складати не пізніше останнього дня місяця, у якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг усім таким споживачам – неплатникам ПДВ, із якими постачання мають безперервний характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.

Якщо на дату складення зазначеної зведеної податкової накладної сума коштів, що надійшла постачальнику як оплата за послуги від споживачів – неплатників ПДВ, перевищує вартість поставлених послуг протягом відповідного періоду (місяця) таким споживачам, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна в загальному порядку, не пізніше останнього дня такого місяця, з урахуванням усієї суми коштів, сплачених усіма такими споживачами – неплатниками ПДВ у такому місяці, понад обсяг фактично поставлених таким споживачам послуг протягом такого місяця.»

Зміна ціни після отримання авансу – коли складати РК?

Ситуація. Абонент сплатив річну абонплату 10.01.2025 за 2025 рік виходячи з ціни 480 грн (480 х 12 =5760 грн). З 01.04.2024 ціна змінилася до 600 грн / місяць. Акти про надані послуги складаються щомісяця на останній день. Як і на яку дату складати розрахунок коригування (РК)?

Позиція ДПСУ: РК треба складати на кожну дату складення акту за ціною 600 грн.

Це також коректна позиція, на нашу думку.

Розглянемо приклад, скориставшись додатково роз`ясненням з ЗІР, категорія 101.15.

Наприклад. ПН була складена з такими даними: 12 міс. х 400 (ціна без ПДВ) = 4800 грн.

РК на 30.04.2025:

1) знімаємо ряд. №1 в ПН повністю:

1. (-12) х 400 = -4800

2) заводимо ряд. №2 по ціні 500 грн / міс (без ПДВ):

1. 1 х 500 = 500

3) заводимо ряд. 3 – залишок вартості з ПН (4800 – 500) /400 = 10,75 міс.):

1. 10,75 х 400 = 4300.

Отже, сума разом по РК буде 0 грн, причина коригування 104, група коригування у всіх 3х рядках однакова – 1.

В наступному місяці буде коригуватися ряд. 3 – з нього «вийметься» ще 500 грн за травень місяць, а кількість місяців по ціні 400 зменшиться до 9,5. Далі все повториться по аналогії.

Подарунки працівникам і ПДВ

Ситуація. Резидент Дія Сіті подарував працівникам і ГІГ-спеціалістам подарункові сертифікати та ноутбуки. Чи виникає обов`язок нарахувати ПДВ?

Ця ситуація підійде і іншим платникам ПДВ.

Позиція ДПСУ: якщо вартість придбаних товарів з ПДВ включається в повній мірі до складу вартості послуг, які постачає платник ПДВ-резидент Дія Сіті, і ці послуги є оподаткованими, то обов`язків з нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за п. 198.5 ПКУ не виникає.

Тут треба відмітити два цікавих моменти:

1. Подарунки сертифікатів та ноутбуків працівникам і не тільки ДПСУ в принципі розглядає як використання цих товарів в негосподарській діяльності (вказує на п. 198.5 ПКУ), не згадуючи про «безплатне» передання з визначенням бази оподаткування за п. 188.1 ПКУ.
2. Якщо платник ПДВ зможе довести, що такі подарунки «покриваються» ціною продажу основного товару чи послуги,то навіть умовні податкові зобов`язання по п. 198.5 ПКУ не будуть нараховані.

Раніше ДПСУ в безплатних передачах ТМЦ більше «бачила» все ж дію п. 188.1 ПКУ (ЗІР, категорія 101.04). Хоча також вказувала на можливість не нараховувати умовний ПДВ за п. 188.1 ПКУ, якщо безплатно надані товари входять до вартості продажу основного товару / послуги.

Платникам рекомендуємо бути готовими довести за даними бухобліку таке включення вартості безплатно переданих ТМЦ до вартості основних продажів. Наприклад, обороти по Кт 70 (без ПДВ) мають бути більшими за оборот по Дт 90 + Дт 93 (витрати на збут) + безплатні передачі (вони можуть також «сидіти» у витратах на збут).

Оплата навчання працівника та ПДВ

Ситуація. Платник ПДВ (резидент Дія Сіті) оплатив навчання директора (не є вищою освітою) в Українському католицькому університеті. Чи має платник нарахувати ПДВ?

Позиція ДПСУ: Роботодавець (платник ПДВ) безпосередньо не надає освітні послуги фізособі, а лише оплачує їх постачальнику цих послуг (Університету). Тому ПДВ-зобов`язань у роботодавця не виникає.

Ми згодні з цією позицією. Вона може бути застосована будь-яким платником ПДВ.

Проте, додамо: якщо на роботодавця за умовами укладеного договору буде складена ПН, то роботодавець має поставити її в податковий кредит та нарахувати умовні ПЗ за п. 198.5 ПКУ, як на придбані послуги для негосподарської діяльності.

Лист ДПСУ від 02.05.2025 №461/2/99-00-24-01-01-02

Валентина ВЕРХОГЛЯД, Консультант з податків та зборів, САР