Оцінка зворотних відходів відповідно до МСФЗ: ключові аспекти

Зворотні відходи в обліку за МСФЗ розглядаються як запаси та оцінюються за загальними правилами IAS 2: первісно – за собівартістю, надалі – за нижчою з двох величин: собівартість або чиста вартість реалізації; при цьому можливі підходи до визначення їх собівартості (у т.ч. через розподіл витрат спільного виробництва), а використання чистої вартості реалізації як первісної оцінки можливе лише як практичний наближений метод, якщо її можна надійно визначити та якщо це відображає реальну собівартість.

Обґрунтування

1. Зворотні відходи підпадають під визначення запасів за IAS 2.
   Визначення запасів у п. 6 IAS 2 включає активи, утримувані для продажу, у процесі виробництва, а також у формі матеріалів для споживання у виробництві чи наданні послуг, тобто зворотні відходи, які:

   • можуть бути продані (як вторинна сировина, металобрухт, макулатура тощо); або
   • можуть бути використані в подальшому виробництві;
     розглядаються як запаси відповідно до МСБО 2 "Запаси".

2. Базові вимоги IAS 2 до оцінки (у т.ч. зворотних відходів).
   У п. 9 IAS 2 встановлено, що запаси оцінюють за меншою з двох величин: собівартість і чиста вартість реалізації.
   Собівартість запасів включає витрати на придбання, переробку та інші витрати, понесені для приведення запасів до теперішнього стану та місцезнаходження (п. 10–12 IAS 2).
   Отже, для зворотних відходів спочатку потрібно визначити їх собівартість (прямий чи розподілений підхід), а далі порівняти її з чистою вартістю реалізації та застосувати меншу величину.

3. Оцінка зворотних відходів, призначених для продажу.
   Якщо зворотні відходи утримуються для продажу, вони відповідають моделі «запаси для перепродажу» з п. 8 IAS 2.
   Практично можливі два допустимі підходи:

   • а) повний розподіл собівартості. Частина загальної собівартості спільного виробництва (сировина, праця, накладні витрати) розподіляється між основною продукцією та зворотними відходами пропорційно, наприклад, їхній чистій вартості реалізації; для відходів утворюється «виробнича собівартість», яка далі порівнюється з чистою вартістю реалізації;
   • б) використання чистої вартості реалізації як наближення собівартості. Якщо справедлива / чиста вартість реалізації відходів є незначною порівняно із загальною собівартістю процесу, підприємство може для практичних цілей визначати собівартість відходів приблизно за їхньою чистою вартістю реалізації, зменшуючи на цю величину собівартість основної продукції. Це узгоджується з принципами п. 13–14 IAS 2 щодо розподілу накладних витрат і практики списання запасів до чистої вартості реалізації, коли балансова вартість активів не має перевищувати суму, яку очікується отримати від їх продажу (п. 28–30 IAS 2).

4. Оцінка зворотних відходів, призначених для повторного використання у виробництві.
   Якщо відходи будуть використані як сировина в подальшому виробництві, вони виконують роль «основних або допоміжних матеріалів» (п. 6, 8 IAS 2).
   У такому випадку:

   • їх собівартість, як правило, визначають на основі розподілу витрат спільного виробництва або через уцінений підхід (знижена вартість порівняно з первісною сировиною), якщо це краще відображає економічну суть;
   • надалі при оцінці готової продукції, виготовленої з цих відходів, застосовується звичайний підхід IAS 2: якщо очікується, що готова продукція буде реалізована за собівартістю або вище, матеріали не списуються нижче їхньої собівартості (п. 32 IAS 2); якщо падіння ціни на матеріали означає, що собівартість готової продукції перевищить її чисту вартість реалізації, такі матеріали списуються до чистої вартості реалізації, і вартість заміщення може бути найкращою оцінкою (п. 32 IAS 2).

5. Чи потрібно завжди оцінювати зворотні відходи за чистою вартістю реалізації, якщо є ринкова ціна?
   IAS 2 не вимагає первісного визнання всіх запасів (у т.ч. зворотних відходів) виключно за чистою вартістю реалізації. Стандарт вимагає:

   • первісно – за собівартістю (п. 10–12 IAS 2);
   • на звітну дату – за меншою з собівартості та чистої вартості реалізації (п. 9, 28–30 IAS 2).
     Якщо існує активний ринок для відходів і їх чисту вартість реалізації можна надійно оцінити, підприємство може:
   • використовувати цю чисту вартість реалізації як базу для первісної оцінки відходів, трактуючи її як наближення до собівартості, за умови, що інша частина витрат процесу обґрунтовано відноситься на основну продукцію;
   • або спочатку розподілити собівартість і далі застосувати тест «собівартість vs NRV».
     Але автоматичне оцінювання всіх зворотних відходів лише за чистою вартістю реалізації, без аналізу їх «частки» у собівартості спільного процесу, не випливає прямо з IAS 2 і повинно бути окремо обґрунтоване в обліковій політиці як допустимий практичний метод.

У межах IAS 2 ключове правило для зворотних відходів таке саме, як і для будь-яких інших запасів: підприємство має обґрунтовано визначити їхню собівартість, а на звітну дату забезпечити оцінку за нижчою з двох величин – собівартість або чиста вартість реалізації.