Облік продажу майнових прав та визнання доходу забудовника

Дохід від продажу спеціальних майнових прав на майбутні об’єкти нерухомості у забудовника визнається не при кожному перепродажу таких прав, а за правилами податкових різниць як для «першого продажу» незавершеного житла/майбутнього об’єкта та в момент введення будинку в експлуатацію, а в бухобліку — за загальними правилами визнання доходу і витрат, виходячи з облікової політики та обраної моделі будівництва.

Обґрунтування

1. Суть спеціального майнового права у забудовника.
У забудовника до введення об’єкта в експлуатацію формуються капітальні інвестиції у незавершене будівництво (рахунки 151, 152, аналітика за об’єктами і секціями). Майнові права (СМП) на майбутні квартири/офіси є способом реалізації цього будівництва інвесторам. За економічною суттю перший продаж СМП є оплатою майбутнього об’єкта, а не продажем готової нерухомості. Це впливає не стільки на бухоблік, скільки на податкові різниці з податку на прибуток.

2. Податок на прибуток: спеціальний режим для першого продажу незавершеного житла.
Для операцій з першого продажу за договорами купівлі-продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта житлової нерухомості Податковий кодекс дозволяє забудовнику-девелоперу застосувати спеціальні різниці. Податковий кодекс України

3. Як працюють різниці при першому продажу СМП (податок на прибуток).
Якщо забудовник визнає в обліку дохід і витрати при першому продажу СМП, то:

1. У періоді першого продажу:

• зменшується фінансовий результат до оподаткування на суму доходу (виручки), врахованого в бухобліку за операцією першого продажу майбутнього житла (або неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва) згідно з пп. 141.12.1 ПКУ;
• збільшується фінансовий результат до оподаткування на суму витрат, що формують собівартість цього об’єкта і були враховані у витратах періоду згідно з пп. 141.12.2 ПКУ.

2. У періоді введення будинку в експлуатацію:

• збільшується фінансовий результат до оподаткування на суму виручки від першого продажу, яка раніше зменшила фінрезультат за пп. 141.12.3 ПКУ;
• зменшується фінансовий результат до оподаткування на суму собівартості, яка раніше збільшила фінрезультат за пп. 141.12.4 ПКУ.

У результаті в податковому обліку об’єкт оподаткування фактично формується в момент введення будинку в експлуатацію, навіть якщо гроші за СМП були отримані раніше.

4. «Другий» та подальші продажі СМП.
Другий і наступні продажі СМП зазвичай здійснюють уже не забудовник/девелопер, а інвестор, який придбав СМП при першому продажу. Для забудовника такі перепродажі не створюють нового доходу і не змінюють його собівартість будівництва, тому в його обліку додаткових доходів/витрат немає. Якщо ж з якихось причин перепродаж СМП здійснює сам забудовник (наприклад, викупив право назад), облік будується як звичайна операція з реалізації майнового права з відповідним доходом/витратами за загальними правилами, без застосування режиму «першого продажу незавершеного житла» (оскільки перший продаж уже відбувся).

5. Момент визнання доходу в бухобліку.
У бухгалтерському обліку дохід за договорами продажу СМП визнають за загальними критеріями: коли до компанії перейшли істотні ризики і вигоди від об’єкта та можна достовірно оцінити дохід і витрати. Зазвичай це:

• або дата передачі СМП за договором (підписання акту/договору і набрання ним чинності), якщо договір купівлі-продажу СМП передбачає одноразову передачу права та оплати;
• або поетапно, якщо облікова політика підприємства передбачає розподіл доходу за ступенем готовності (для договорів, подібних до будівельних контрактів).

Податкові різниці за п. 141.12 ПКУ лише змінюють момент включення цього бухоблікового доходу та витрат до об’єкта оподаткування податком на прибуток, а не порядок бухоблікового визнання.

6. Передача новоствореної нерухомості власнику СМП.
Після введення будинку в експлуатацію забудовник:

• переводить витрати з капітальних інвестицій у склад основних засобів або товарної нерухомості, залежно від моделі (зазвичай забудовник – це «товарна» нерухомість для продажу, тому переважно або залишають на 286, або одразу списують у собівартість при передачі);
• передає об’єкт нерухомості власнику СМП за актом приймання-передачі, що є підставою для державної реєстрації права власності.

За податком на прибуток у періоді введення в експлуатацію спрацьовують зворотні різниці за пп. 141.12.3 ПКУ та пп. 141.12.4 ПКУ. Тобто саме на цій стадії раніше «очищені» дохід і витрати по першому продажу СМП повертаються у базу оподаткування.

7. Узагальнення щодо доходу:

• У бухобліку дохід від першого продажу СМП визнаєте за загальними правилами, виходячи з облікової політики.
• У податковому обліку дохід і витрати за першим продажем незавершеного житла/майбутнього об’єкта тимчасово «виводяться» з фінрезультату, а потім повертаються у періоді введення об’єкта в експлуатацію за механізмом п. 141.12 ПКУ.
• Другий та подальші продажі СМП інвесторами доходу забудовнику не формують.

Підсумково, для забудовника ключова точка формування оподатковуваного прибутку від реалізації СМП на житло – момент введення об’єкта в експлуатацію, тоді як у бухобліку дохід може відображатися ще під час першого продажу СМП.