Податкові ризики при продажу нематеріальних активів нерезиденту

Перехід на ПНВК не відбувається автоматично через продаж НМА пов’язаному нерезиденту нижче залишкової вартості, як у випадку неконтрольованої операції, так і якщо операція визнається контрольованою; основні ризики тут пов’язані не з ПНВК, а з трансфертним ціноутворенням та 30% коригуваннями фінрезультату/контрольованими операціями за операціями з пов’язаним нерезидентом та можливими «особливими» нерезидентами, а також із оподаткуванням доходів кіпрської компанії в Україні, якщо буде кваліфікація як «інвестиційного прибутку» чи доходу за НМА.

Обґрунтування

1. Продаж нижче залишкової вартості сам по собі не запускає перехід на ПНВК.
   Перехід на ПНВК для резидента Дія Сіті визначається спеціальними умовами цього режиму, а норми про 30% коригування, ТЦУ та оподаткування доходів нерезидентів регулюються розділом III ПКУ і ст. 39, 140.5, 141.4, але вони не встановлюють автоматичного переходу на інший режим оподаткування у зв’язку з окремою збитковою операцією. Стаття 39 ПКУ визначає лише правила встановлення відповідності умов операцій принципу «витягнутої руки» та наслідки у вигляді коригувань, а п. 141.4 – правила оподаткування доходів нерезидентів із джерелом з України, але не зміну режиму для платника податку на прибуток/ПНВК (Податковий кодекс України).

2. Якщо операція не є контрольованою – ризики 30% коригування та тесту «витягнутої руки».
   У разі відсутності контрольованих операцій (доходи з контрагентом < 10 млн грн або дохід підприємства < 150 млн грн) можливі коригування фінрезультату за ст. 140.5 ПКУ, якщо контрагент-нерезидент:

• зареєстрований у державі з Переліку №1045;
• або має організаційно-правову форму з Переліку №480.
  У такому разі резидент повинен або збільшити фінрезультат на 30% обсягу операцій з таким нерезидентом, або обґрунтувати, що ціна відповідає принципу «витягнутої руки», і тоді провести коригування тільки на суму різниці між договірною та «arm’s length» ціною (або не коригувати, якщо різниці немає) за ст. 39 ПКУ (ст. 39 ПКУ; ст. 140.5 ПКУ; Перелік №1045; Перелік №480).

3. Якщо операція є контрольованою – обов’язок дотримання принципу «витягнутої руки» та подання Звіту.
   Операції з пов’язаними особами-нерезидентами визнаються контрольованими за наявності одночасно:

• річного доходу платника понад 150 млн грн;
• обсягу операцій з кожним таким нерезидентом понад 10 млн грн.
  У такому разі платник зобов’язаний: визначати оподатковуваний прибуток відповідно до принципу «витягнутої руки» за ст. 39 ПКУ; подавати до 1 жовтня наступного року Звіт про контрольовані операції та мати документацію з ТЦУ (ст. 39 ПКУ; пп. 39.4.2 ПКУ; ст. 120 ПКУ). У цьому випадку 30% коригування не застосовуються, бо для «особливих» нерезидентів правило 30% не діє, якщо операція визнана контрольованою (ст. 140.5.4, 140.5.5-1 ПКУ; див. також логіку застосування в матеріалі щодо аналізу нерезидентів).

4. Оподаткування доходу кіпрської компанії в Україні – податок на дохід нерезидента.
   Продаж майнових прав на гру (НМА) нерезиденту з України може створювати дохід із джерелом походження з України за п. 141.4.1 ПКУ, залежно від правової кваліфікації:

• як роялті / доходи від НМА;
• або як прибуток від відчуження інвестиційних активів (корпоративні права тощо) – тоді застосовуються правила підп. «е» п. 141.4.1 та п. 141.4.2.
  У будь-якому разі резидент, що виплачує дохід нерезиденту, повинен утримати податок з такого доходу за ставкою 15% (якщо не застосований міжнародний договір і немає нижчої ставки/звільнення за довідкою резидентства) за рахунок нерезидента під час виплати (п. 141.4.1, п. 141.4.2 ПКУ). Якщо дохід кваліфікують як «інвестиційний прибуток» від відчуження інвестиційного активу, база – позитивна різниця між доходом та документально підтвердженими витратами нерезидента; за відсутності підтвердних документів оподатковують всю суму виплати (абз. 11 п. 141.4.2 ПКУ).

5. Ризик донарахування за принципом «витягнутої руки» через збитковий продаж пов’язаному нерезиденту.
   Продаж НМА пов’язаній особі за 70 тис. USD при суттєво більшій залишковій/ринковій вартості може бути розцінений як невідповідний принципу «витягнутої руки». Це тягне:

• або 30% коригування (якщо контрагент входить до Переліку №1045/№480 і операція не контрольована);
• або обов’язок провести ТЦУ-аналіз і скоригувати фінрезультат до «arm’s length» (якщо операція контрольована). В обох випадках йдеться про збільшення бази оподаткування (прибуток чи об’єкт ПНВК) до рівня, що відповідає ринковій ціні, але не про зміну самого режиму оподаткування (ст. 39 ПКУ; ст. 140.5 ПКУ).

Операція продажу НМА пов’язаному нерезиденту нижче залишкової вартості створює ризики з ТЦУ, 30% коригувань та податку на дохід нерезидента, але не є підставою для автоматичного переходу резидента Дія Сіті на інший режим оподаткування.