Правила реєстрації ПН за безоплатними послугами між ТОВ

Податкову накладну треба складати і реєструвати на суму звичайної (ринкової) ціни послуг, а не на нуль, і робити це потрібно на дату кожного надання послуг, а не один раз на рік.

Обґрунтування

Безоплатне надання послуг між платниками ПДВ для цілей ПДВ розглядається як постачання послуг. Об’єктом оподаткування є операції з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, тому безоплатні послуги між резидентами підпадають під ПДВ, навіть якщо гроші фактично не сплачуються. Це випливає з загальної конструкції оподаткування постачання послуг і підходу до безоплатних постачань, де безоплатність не звільняє від ПДВ, а лише впливає на спосіб визначення бази.

База оподаткування при постачанні послуг не може бути нижче звичайної (ринкової) ціни. Для операцій з постачання послуг встановлено правило мінімальної бази: база оподаткування не може бути нижче ціни придбання або нижче звичайних цін для самостійно виготовлених товарів/послуг. Це правило прямо поширюється й на безоплатні постачання, коли договірна ціна дорівнює нулю, але податкову базу визначають за звичайною ціною таких послуг. п. 188.1 ПКУ

Отже, податкова накладна має складатися на звичайну (ринкову) вартість послуг, а не на нуль. Нульова ціна в договорі означає, що грошей не буде, але для цілей ПДВ базою є мінімум звичайна ціна. Тому ПН виписують на обсяг постачання, що дорівнює звичайній вартості, і на неї ж нараховують ПДВ-зобов’язання.

Дата виникнення ПДВ-зобов’язань визначається за загальним правилом «перша подія», а не раз на рік за домовленістю сторін. ПДВ-зобов’язання виникають на дату постачання послуг або на дату оплати, залежно від того, яка подія настала раніше. Для безоплатних послуг оплати немає, тому датою виникнення зобов’язань є дата фактичного надання послуг. Податковий кодекс не дозволяє довільно переносити момент виникнення зобов’язань і реєстрації ПН на кінець року за домовленістю сторін, якщо послуги надавалися протягом року.

Можна складати зведені ПН, але тільки в межах місяця, а не за рік. Для окремих випадків, коли протягом періоду є багато операцій з перевищенням мінімальної бази, дозволено замість великої кількості окремих ПН виписувати зведені ПН останнім днем місяця. Це видно з підходу до оформлення податкових накладних «на суму перевищення», коли дозволено або окрему ПН тією ж датою, або зведену ПН останнім днем місяця. п. 201.4 ПКУ
При цьому норми допускають зведення в межах звітного місяця, але не передбачають складання однієї ПН за весь календарний рік за вже здійсненими протягом року постачаннями.

Вказання річної звичайної ціни в договорі не змінює податкових правил щодо періодичності та бази ПДВ. Договір може фіксувати річний обсяг і річну ринкову вартість послуг, але для ПДВ це лише спосіб визначити базу у гривнях, а не підстава зміщати податковий період. Податкові наслідки прив’язані до фактичних дат надання послуг і закінчення звітних періодів, а не до того, як сторони домовилися це «визнати» в кінці року.

Підсумок: ПН слід реєструвати на суму звичайної ціни послуг у відповідному місяці надання, а не на нуль і не раз на рік.

Ризики / нюанси

1. Ризик донарахувань і штрафів. Якщо ПН складати раз на рік замість щомісячно або на дату фактичного постачання, податкова при перевірці може донарахувати ПДВ-зобов’язання помісячно, нарахувати пеню і штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН.

2. Ризик перекваліфікації договору. Формулювання про «безоплатні послуги» між двома комерційними юрособами можуть викликати додаткові запитання щодо реальності операцій і ділової мети. Без належних первинних документів та обґрунтування економічної доцільності податкова може поставити під сумнів сам факт надання послуг і коректність їх оцінки за звичайною ціною.

3. Необхідність первинних документів. Навіть якщо сторони домовилися не складати традиційні двосторонні акти, мають бути інші первинні документи, які підтверджують факт і обсяг наданих послуг (внутрішні акти, звіти, журнали обліку, технічні звіти тощо), щоб обґрунтувати ПДВ-базу та періоди постачання.