Облік експортних операцій
(модуль 2 із 10)

Додаткові матеріали

Презентація

---

Текстове розшифрування відео

Операції із давальницькою сировиною

Розглянемо операції з давальницькою сировиною. Перш за все, давальницька сировина згідно з Податковим кодексом - це сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, які є власністю одного суб'єкта і передаються для виготовлення продукції з подальшим переданням або поверненням такої продукції власникові або за його дорученням іншій особі. Тобто, коли матеріали передаються для виготовлення чогось і повертаються замовнику.

Такі операції передбачають, що особа, яка здійснює виготовлення або перетворення цієї сировини, надає послуги власнику такої сировини. Відповідно до цього будуються податкові наслідки, особливо щодо ПДВ.

Розглянемо практичний кейс: 

Швейне підприємство здійснює послуги переробки давальницької сировини нерезидента - завозить сировину нерезидента в митному режимі переробки на території України, шиє з сировини готовий одяг та вивозить його нерезиденту в митному режимі реекспорту. Як правильно виписувати ПН на цю операцію?

Оскільки давальницька сировина передбачає надання послуг, а не операції з матеріалами, питання щодо складання податкової накладної з ПДВ слід вирішувати з позиції експорту послуг, адже замовником є нерезидент. Однак податківці вважають, що паралельно з експортом послуг при роботі з давальницькою сировиною у відносинах з нерезидентом може бути присутнє ще й вивезення готової продукції в митному режимі реекспорту.

Коли давальницька сировина пов'язана з нерезидентом, тобто ми отримуємо від нерезидента сировину, переробляємо її, виготовляємо готову продукцію і повертаємо нерезиденту, перетин митного кордону відбувається двічі, і ми маємо справу з двома митними режимами.

Перше ввезення відбувається в режимі переробки на митній території. Згідно з Митним кодексом, це режим, коли товари перетинають митний кордон без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності за умови подальшого реекспорту. Тобто маємо ввезення на умовах переробки і відповідне вивезення на умовах реекспорту.

Реекспорт може здійснюватися, коли попереднє ввезення відбувалося в митному режимі переробки. Ці два митні режими поєднані між собою і передбачають особливий порядок несплати митних платежів, особливий порядок оподаткування ПДВ при русі товарів через митний кордон.

Виникає питання: як поєднати ці дві вимоги - послуги і митні режими? Податківці, відповідаючи на запитання про заповнення податкової накладної при виготовленні товару з давальницької сировини, вирішують, яку графу податкової накладної заповнювати - ту, що стосується постачання товару, чи ту, що стосується постачання послуги?

Згідно з позицією податкової, передача продукції, виробленої з давальницької сировини, оподатковується ПДВ як послуга. Тому слід заповнювати графу 3.3 і зазначати код послуги згідно з класифікатором ДКПП, а не з класифікатором УКТЗЕД (ЗІР, 101.16).

Важливо зазначити, що ця відповідь нейтральна щодо того, хто є замовником послуг. Однозначно, незалежно від того, чи замовник резидентом, чи нерезидентом, ми оформлюємо податкову накладну на послугу. Але питання ускладнюється тим, що виготовлена продукція, яка повертається нерезиденту, перетинає митний кордон у режимі реекспорту.

Розглянемо податкову консультацію щодо конкретного питання: давальницька сировина плюс нерезидент і запит про необхідність складання та реєстрації податкової накладної при здійсненні операцій з вивезення за межі митної території у митному режимі реекспорту продуктів переробки, вироблених із давальницької сировини. Тобто, чи потрібно крім накладної на послуги робити ще додаткову накладну на реекспорт.

Товариство на митній території України надає нерезиденту послуги із переробки давальницької сировини (іноземних товарів).

Надалі продукти такої переробки (готової продукції) вивозяться за межі митної території України у митному режимі реекспорту.  

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з такого питання:

чи необхідно Товариству скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну при здійсненні операції з вивезення за межі митної території України у митному режимі реекспорту продуктів переробки (готової продукції), вироблених із давальницької сировини? 

<…>

Так, об’єктом оподаткування ПДВ, зокрема, є:

операція платника ПДВ з постачання послуг із переробки давальницької сировини, попередньо ввезеної на митну територію України у митному режимі переробки, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ визначено на митній території України;

операція платника ПДВ з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі реекспорту.

При цьому обов’язок щодо складання податкової накладної і реєстрації її в ЄРПН виникає у платника ПДВ як за операцією з постачання послуг із переробки давальницької сировини, попередньо ввезеної на митну територію України у митному режимі переробки, так і за операцією з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі реекспорту.

ІПК ДПСУ від 22.12.2023 № 4840/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Згідно з висновком податківців, обов'язок щодо складання податкової накладної та реєстрації в Єдиному реєстрі виникає у платника як за операцію постачання послуг із переробки давальницької сировини, так і за операцію вивезення товарів за межі митної території у митному режимі реекспорту. Важливо зазначити, що цей висновок зроблений в індивідуальній консультації. В ЗІР наразі подібних роз'яснень немає, там є лише роз'яснення, що давальницька сировина дорівнює послуга, без прив'язки до того, чи є нерезидент.

Слід обрати для себе стратегію. За правилами Податкового кодексу, незалежно від того, чи замовник резидент чи нерезидент, отримуючи давальницьку сировину і виготовляючи з неї товари, ми маємо справу з послугами. Тому факт наявності митного режиму реекспорту нічого не змінює - це послуга, і додаткову накладну складати не потрібно.

Однак, якщо дотримуватися більш обережної позиції, варто врахувати, що нереєстрація податкової накладної пов'язана зі штрафами. Хоча штрафи й обмежені, але навіть якщо накладна нікому не потрібна і не надається в результаті реекспорту, нескладання та нереєстрація все одно тягнуть за собою штрафні санкції.

Питання, пов'язані з вивезенням давальницької сировини і реекспортом, оподатковуються за нульовою ставкою як в контексті реекспорту, так і в контексті постачання послуг з переробки.

Якщо дотримуватися обережної позиції, керуючись думкою податківців, викладеною в індивідуальній консультації, можливо варто отримати власну індивідуальну консультацію щодо необхідності складання двох накладних.

Особливості складання податкових накладних при давальницькій сировині передбачають:

ПН на послуги

• тип причини ненадання одержувачу - «21» «Складена на постачання послуг одержувачеві (покупцю) нерезиденту, місце постачання яких розташоване на митній території України» 
• умовний ІПН «500000000000», 
• Таблична частина:
• Графа 3.3 (код послуги – по «виробничому» коду)
• Код ставки – 902

ПН на реекспорт готової продукції (позиція податківців)

• тип причини ненадання одержувачу - «07» Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
• умовний ІПН «300000000000», 
• Таблична частина:
• Графа 3.1 (код товару по УКТ ЗЕД 
• Код ставки - 901

Окремо варто звернути увагу на те, що при роботі з давальницькою сировиною нерезидента важливо правильно оформити зовнішньоекономічний контракт. У ньому має бути чітко прописано, що це саме переробка давальницької сировини, а не просто купівля-продаж готової продукції.

Також важливо правильно визначити базу оподаткування. При роботі з давальницькою сировиною базою оподаткування є вартість послуг з переробки, а не вартість готової продукції.

При митному оформленні також важливо правильно визначити митну вартість. При ввезенні давальницької сировини митна вартість визначається за контрактною вартістю сировини. При вивезенні готової продукції митна вартість включає вартість давальницької сировини плюс вартість послуг з переробки.

Щодо документального оформлення, крім зовнішньоекономічного контракту та митних декларацій, обов'язково потрібно мати:

• Акт приймання-передачі давальницької сировини
• Звіт про використання давальницької сировини
• Акт виконаних робіт з переробки
• Акт приймання-передачі готової продукції

Всі ці документи мають бути оформлені відповідно до вимог законодавства та містити всю необхідну інформацію для підтвердження операцій з давальницькою сировиною.

Приклад

• Вартість послуг виготовлення продукції із давальницької сировини нерезидента – 100000 євро
• Підприємство отримало від нерезидента передоплату в розмірі 10%. Курс на дату передоплати – 44,5 грн. за 1 євро
• Курс на дату отримання сировини – 45 грн. за 1 євро
• Курс на дату підписання акту – 45,3 грн. за 1 євро
• Курс на дату розрахунків – 44,8 грн. за 1 євро

Вартість отриманої сировини 200000 євро

№ 3/п	Зміст операції	Дебет	Кредит	Сума, євро/грн.
1	Отримано передоплату від нерезидента (10% х 100000 євро х 44,5 грн.)	312	681	10000 445000
2	Отримана сировина відображена на забалансовому рахунку (200000 євро х 45 грн.)	022	-	200000 9000000
3	Відображені витрати з виготовлення продукції	23	66, 68, 65, 20..	2800000
4	Підписаний акт з нерезидентом щодо наданих послуг, визнаний дохід із врахування передоплати (10000 євро х 44,5 грн. + 90000 євро х 45,3 грн.)	362	703	100000 4522000
5	Списана собівартість послуг переробки	903	23	2800000
6	Сировина, облікована за балансом списана, як використана (200000 євро х 45 грн.)	-	022	200000 9000000
7	Отримана оплата від нерезидента	312	362	90000 4032000
8	Закриті розрахунки по передоплаті	681	362	10000 445000
9	Відображена курсова різниця по розрахунках (90000 євро х (44,8 грн. – 45,3 грн.))	945	362	45000