Нереальність операцій: теорія і практика

Термін «нереальна операція» не має чіткого законодавчого визначення, проте активно використовується податковими органами при проведенні перевірок. Саме судова практика стала тим орієнтиром, який дозволяє зрозуміти межі цього поняття та оцінити реальні шанси у спорі з контролюючим органом. Розбираємо, як це працює на практиці – і що важливо знати ще до того, як до вас прийшли з перевіркою.

 

Що таке «нереальна операція»

«Нереальна операція» – термін, вигаданий податковою, яким вона називає такі дії платника податків, якими він формує первинні документи щодо господарської операції, якої насправді (на переконання податкової) не було. Метою таких дій є зменшення об'єкта оподаткування.

 

Сім ознак, за якими податкова визнає операцію безтоварною

Якщо переглянути акти, що складаються представниками податкового органу під час перевірок, то можна виявити, що в питанні нереальності вони використовують одні й ті самі ознаки. Це не дивно, оскільки принципи, за якими ДПС визнає операції нереальними (чи безтоварними), описані в досить древніх, але все ще актуальних Методичних рекомендаціях з фіксування в актах перевірок результатів відпрацювання документально оформлених платниками податків нереальних господарських операцій з товарами, наведених у додатку до листа ДФС від 16.05.2016 №16872/7/99-99-14-02-02-17 (далі – Методирекомендації). Ці Методрекомендації містять 7 ознак, за якими ДПС доходить висновків про безтоварність операції:

Ознака 1. Товар не ввели в законний обіг

Господарську операцію неможливо провести через те, що немає факту (джерела) законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва товару.

Ознака 2. «Продавець» не продав товар чи послугу

«Продавець» не провадив та/або не мав можливості провадити господарську діяльність і виконати відповідну господарську операцію. Про це свідчить, на думку податківців, той факт, що підприємство не належить до суб’єктів сфери матеріального виробництва і до суб’єктів торговельної діяльності. Або взагалі немає даних про те, що протягом останніх звітних періодів чи з моменту реєстрації підприємство провадило будь-яку іншу діяльність, крім документального оформлення нереальних господарських операцій. Тобто з метою оподаткування «продавець» обліковує лише такі нібито проведені господарські операції, що безпосередньо зумовлюють необґрунтовану податкову вигоду «покупців».

Нереальність задокументованих операцій податківці намагаються довести й на підставі інших фактів, а саме:

• підприємство не подає органу контролю податкову звітність, хоча реєструє податкові накладні в ЄРПН;
• підприємство не повідомило ДПС про зміну місцезнаходження, а за зареєстрованим місцезнаходженням його немає;
• підприємство провадить діяльність у незначних обсягах, недостатніх для виконання угоди;
• підприємство не має матеріально-технічної і технологічної можливості виробляти, перевозити (навантажувати, розвантажувати), тимчасово зберігати відповідні обсяги товару в обмежені проміжки часу і немає даних про те, що воно користується послугами транспортування;
• на підприємстві незначна кількість працівників (наприклад директор і головний бухгалтер в одній особі);
• є ознаки фіктивної діяльності, наявне кримінальне провадження тощо;
• посадові або службові особи підприємства не допустили ДПС до проведення перевірки;
• є інша інформація, яка свідчить, що «продавець» не провадить господарської діяльності і функціонує лише для формування неправомірної податкової вигоди у «покупців» (пп. 3.1.2 Методрекомендацій).

Ознака 3. Документів на операцію немає або їх неправильно оформили

Податківці мають інформацію про документальне оформлення нереальної господарської операції. А саме:

• податкова накладна містить помилки в коді товару згідно з УКТ ЗЕД або в інших реквізитах, що не дають змоги однозначно ідентифікувати проведену операцію, її зміст (товар, що постачають), період, сторони чи суму податкових зобов’язань. Тобто, наявні дані не дають покупцеві права віднести суми ПДВ до податкового кредиту;
• не уклали письмового договору всупереч нормам статті 208 Цивільного кодексу України;
• немає договору, первинних чи інших документів;
• у первинних документах не зазначені обов’язкові реквізити всупереч нормам частини другої статті 9 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 №88;
• експертиза довела той факт, що первинний документ підписала не та особа, яку зазначено в його реквізитах, або особа, що не має повноважень на підписання документа; фактичні обставини оформлення договору або підписання первинного чи іншого документа не відповідають зазначеним у них даним (зокрема, щодо місця складання, присутності підписанта в місці підписання на зазначену дату тощо) (пп. 3.1.3 Методрекомендацій).

Ознака 4. Немає сертифіката відповідності на товар

Ознака 5. Підприємство не має дозволів на діяльність

«Продавець» не має документів дозвільного характеру або ліцензії, без наявності яких він не має права провадити певну господарську діяльність або виробляти продукцію.

Ознака 6. Необліковуване виробництво і порушення митних правил

У ланцюгу є суб’єкт господарювання, що брав участь у налагодженні необліковуваного виробництва товарів або порушив митні правила під час їх імпорту (експорту). Таку інформацію податківці з’ясовують за даними правоохоронних, контролюючих та інших державних органів, судовими рішеннями.

Ознака 7. Фіктивний ланцюг постачання

Податківці мають інформацію, що свідчить про ланцюг нереальної господарської операції.

 

 

Що каже суд: визначення реальної операції

Слід зазначити, що попри «стверджувальні» інтонації в актах перевірки, такі дані на етапі складання акту є лише припущенням контролюючого органу. Справжній бій «за правду» починається в суді. І тут варто відштовхуватися уже не від «нафантазованого» терміну «нереальної» операції, а від того, що ж таке «реальна» операція.

Найліпший спосіб з’ясувати суть цього терміна – звернутися до трактування, що запропонувала сама судова система.

Таке визначення навів ВАСУ в ухвалах від 20.01.2015 у справі №К/800/15312/13 та від 17.02.2015 у справі №К/800/50438/14 (хоча ухвала доволі давня, проте її висновки й досі використовуються судами). Суд дійшов висновку, що поняття «господарська операція» відрізняється від понять «угода» і «господарські зобов’язання»:

...господарські операції, здійснені на виконання правочинів, є самостійним поняттям, відмінним від правочинів або господарських зобов’язань, а дотримання норм цивільного чи господарського права не означають автоматично реальності вчинення господарської операції.

Ба більше, суд вбачає відмінність між цивільно-правовим зобов’язанням, що виникає на основі правочину (договору), і господарськими операціями. Судді констатували, що навіть коли сам по собі правочин, що уклало підприємство, законний, це не означає, що виконання за таким правочином також реальне.

Отже, варто відштовхуватися від висновку суду і приймати як факт, що виконання за правочином суди вважають самостійним предметом дослідження.

 

П'ять умов, за яких платник має право на податкову вигоду

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика Верховного Суду, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі сукупності таких факторів:

• реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг);
• придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності;
• господарські операції пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника;
• господарські операції відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах (тобто суть операції відповідає формі);
• господарські операції підтверджуються первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.

Разом із тим, ВС постійно наголошує, що платники податків повинні бути обачними. Так, ВС наголошує (справа №120/7614/22), що:

Належна податкова обачність і добросовісність платника податків є законною передумовою отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази. <…> Свідченням належної податкової обачності є не лише подання стандартного переліку документів, але й обґрунтування мотивів вибору постачальника та пояснення обставин укладення та виконання договору з контрагентом з урахуванням звичаїв ділового обороту у відповідній сфері.

 

Чек-лист «некорисних порад»: як гарантовано програти суд

При дослідженні судової практики часто зосереджуються на пошуку позитивних стосовно платника податків рішень. Проте важливо аналізувати і «негативні» рішення, аби зрозуміти, на що звертає увагу суд при розгляді справ про «нереальність».

Отож, давайте розглянемо такий собі чек-лист некорисних порад: що потрібно робити платнику податків, який бажає гарантовано програти суд:

1. Поспішити: оформлення видаткових накладних по спірних операціях здійснювати датами, що передують укладенню договору постачання. Як варіант: вписати в договір банківський рахунок постачальника, який було відкрито пізніше дати укладення цього договору.
2. Трішки помилитися: зазначати кількість товару, що постачався, у видаткових накладних так, щоб ця кількість не збігалася з кількістю товару у ТТН. Ще бажано, щоб ТТН містили дефекти в оформленні. Як варіант: здійснювати оформлення придбаних товарів з однією номенклатурою, а реалізувати по факту товари/послуги інші, бажано невідомого походження;
3. Бути байдужим до якості: не отримати документів щодо якості товару (сертифікати якості, технологічні документи, інструкції, паспорти якості тощо).
4. Переплутати: надати на запит податківцям документи (в т.ч. податкові та акцизні накладні, висновки експерта тощо), що не стосуються договору постачання з означеним контрагентом.
5. Обрати контрагента «всліпу»: знайти контрагента, який не має основних засобів (обладнання, устаткування), машин, персоналу, складських приміщень, транспорту; не звітує перед податковим органом, а також бажано, щоб контрагента було віднесено до категорії платника податку, який відповідає критеріям ризиковості.
6. Не звертати увагу на перевезення: вказати в ТТН транспорт, який фізично не може перевезти товар (з огляду на вантажопідйомність, габарити товару тощо). Також, якщо товар є специфічним і вимагає перевезення спеціальним транспортом – не отримати від контрагента жодних підтверджень щодо відповідності транспортних засобів, обладнання, якими перевозяться товари, необхідної підготовки водіїв, відповідні свідоцтва на допуск водіїв та транспортних засобів до перевезення товарів, узгодження маршруту дорожнього перевезення небезпечних вантажів, виданих Державтоінспекцією тощо.
7. Також бажано подбати, щоб на адресу контрагентів не здійснювалася реєстрація податкових накладних із номенклатурою «транспортні послуги» від автомобільних перевізників.

Наведений реальний перелік неузгодженостей та недоліків документів, перерахований Верховним Судом в рамках однієї справи (№420/23460/21). Висновок Суду:

численні неузгодженості та дефекти документів за спірними операціями поряд з відсутністю документів, які б мали супроводжувати оформлення спірних операцій постачання товару згідно з укладеними правочинами, мали б створити обґрунтований сумнів платника й послугувати передумовою для вжиття заходів задля забезпечення доведення як перед контролюючим органом, так і у суді, реального характеру спірних господарських операцій та підтвердження правомірності отриманої податкової вигоди.

Таким чином, не страшно допустити одну чи пару помилок – страшно, коли помилки у своїй сукупності, численності і системності дають підстави для висновку про нереальність господарської операції.

 

Читайте більше:

Нереальність операцій: теорія і практика

Контрагент без працівників і транспорту: суд визнав господарські операції нереальними

Нереальні господарські операції